Решение № 149 от 5.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13192/2016 г.

Решение № 149 от 5.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13192/2016 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Евроекс 1" ЕООД със седалище и адрес на управление в с. С., О. Л., ул. "Селищен дол", № 1, представлявано от управителя Р. И. М., чрез адв. Д. Б., против Решение № 320 от 24.10.2016 г. на Административен съд В. Т. по адм. д. № 184 по описа за 2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/№ Р-04001115002796-091-001/02.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т., потвърден с Решение № 47/11.02.2016 г. на директор Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя за данъчен период м. 05.2014 г. е начислен ДДС по декларирани вътреобщностни доставки (ВОД) към "MSP Consulting" Ltd, Кипър и "Metron M. I. K. E." Гърция на обща стойност 99 800,95 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи за недоказано извършване на вътреобщностни доставки като основание за начисляване на нулева ставка на ДДС по фактурите с получатели посочените дружества. Касаторът поддържа, че от събраните доказателства е доказано по несъмнен начин извършването на ВОД, тъй като изготвените ЧМР отговарят на нормативните изисквания и в тях подписите за изпращач, получател и превозвач на стоката са автентични, което било установено със събраните писмени, гласни доказателства и експертизи. Доказано било предаването на родово-определената стока от представител на ревизираното дружество, разпитан като свидетел, на Б. Ш., представляващ двете дружества-получатели, присъстващ на товаренето на стоката на превозно средства на наетия от купувача превозвач, в склад, нает от изпращача на стоката. Без основание приходните органи и съдът не признали товарителниците за установяващи транспортирането на стоката само поради несъответствията на номерата на превозните средства, с които е извършен транспортът в представените различни копия от тези документи. Попълване на номер на транспортното средство изобщо не бил задължителен реквизит на транспортния документ, нито законово изискване по чл. 45 ППЗДДС. Неубедителни били събраните доказателства от приходните органи за невъзможност за извършване на процесния транспорт поради ангажиране на водач на МПС в друго транспортно дружество по трудов договор и риск от административни санкции при преминаване на определено транспортно средство през територията на Гърция. По отношение на доставките за "Metron M. I. K. E." Гърция съдът неправилно повторил констатациите на приходните органи за несъответствия в съдържанието на екземплярите на товарителниците на изпращача и превозвача. Съдът без основание игнорирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, в частта му, установяваща, че по идентично документирани доставки за други получатели, е признат вътреобщностен характер, а по процесните такъв е отказан само поради отговорите по реда на административното сътрудничество от гръцката и кипърската данъчни администрации относно двете фирми получатели, представлявани от Б. Ш.. Въпросните отговори не съдържали никаква полезна информация за категорични фактически изводи относно превозването на стоката, а още по- малко относно участие на ревизираното дружество в данъчна измама. Жалбоподателят е положил грижата на добрия търговец, а правните изводи в РА противоречат на практиката на СЕС, обективирана в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и в Решение от 27 октомври 2007 г. по дело С-409/04 (Телеос). Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на ново, с което бъде отменен РА. Ответникът по касационната жалба - директорът на Д"ОДОП" В. Т. при ЦУ на НАП, чрез юрк. М., оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния АС В. Т. е бил посоченият РА, в частта му, с която на РЛ поради непризнати за доказани вътреобщностни доставки по фактури с получатели посочените дружества е начислен ДДС за внасяне в съответните размери главница и лихви за просрочие. Основанията за непризнаване на декларираните ВОД от страна на приходните органи, са били: фактурите за извършени ВОД не отговарят на формалните изисквания на чл. 79, ал. 2, т. 5 ППЗДДС относно основанието за прилагане на нулева ставка; при първоначалната ревизия са представени фактури без подписи на получател и име на лицето, подписало от името на продавача, като тези пропуски са отстранени в представените с възражението против ревизионния доклад копия на фактурите; при първоначалната ревизия не е представена никаква търговска документация потвърждаваща извършените ВОД; не е доказано твърдението на жалбоподателя, че между страните по сделките е уговорено предаването на стоката в склад на продавача на ангажиран от купувача превозвач /клауза FCA- франко превозвача/, както и задължението на последния да транспортира стоката до Кипър и Гърция; не са отстранени противоречията относно това кои физически лица са предали и приели стоката; от разликата в съдържанието на представените от ревизираното лице и от фирмата- превозвач товарителници следва, че жалбоподателят не разполага с годни транспортни документи, доказващи ВОД; от проверките по реда на административното сътрудничество е установено, че и двете фирми-получатели, установени в Кипър и Гърция, са представлявани от едно и също българско физическо лице, не са осъществявали реална дейност и не са представили никакви документи във връзка с процесните фактури; не е доказано, че паричните банкови преводи в полза на ревизираното лице от името на представляващия двете дружества- получатели е във връзка с процесните фактури. За да отхвърли изцяло жалбата първоинстанционният съд, след прецизно обсъждане на всички събрани доказателства, е приел от фактическа страна, че не е доказано процесните фактури да отразяват реално осъществени ВОД и доколкото това е в тежест на ревизираното лице, законосъобразно е прието, че липсва основание за начисляване на нулева ставка по ДДС. С. е изложил мотиви, че продавачът не е доказал и своята добросъвестност като не е взел всички мерки, които разумно могат да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваните операции не го довеждат до участие в данъчна измама. Процесната ревизия е била повторна. С РА е начислен допълнително ДДС в размер на 99 800,95 лева, в следствие на което за данъчен период м. 05.2014 г. е определен резултат - ДДС за възстановяване в размер на 1 945,06 лева вместо декларирания от лицето резултат - ДДС за възстановяване в размер на 101 746,01 лева. Спорът е бил за наличие на основание за освобождаване от облагане с ДДС на процесните доставки с предмет шоколадови и захарни изделия с получатели дружества, регистрирани съответно в Кипър и Гърция, управлявани от едно и също физическо лице-български гражданин. Първоинстанционният съд прецизно е установил приложимото за случая материално право и тълкувайки го в духа на задължителното тълкуване на Съда на ЕС на разпоредби от Директивата за ДДС, го е приложил правилно за конкретния случай. Вътреобщностна доставка, която представлява съответствието на вътреобщностното придобиване, е освободена от ДДС, ако отговаря на условията, определени в чл. 138, § 1 от Директивата за ДДС (решение M.-G. C-273/11, EU: C: 2012:547, т. 29 и цитираната съдебна практика). Съгласно посочената разпоредба държавите членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Европейския съюз, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките, за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превозът на стоката. Според постоянната съдебна практика освобождаването от ДДС на вътреобщностната доставка на стоки става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката (вж. по-специално решение Teleos и др., C-409/04, EU: C: 2007:548, т. 42)./т. 22, т. 23 и т. 24 от мотивите на Решение на СЕС от 09.10.2014 г. по дело С- 492/13 Траум/. СЕС подчертава, че Директива 2006/112/ЕО оставя в правомощията на държавите членки да определят условията, при които освобождават ВОД от ДДС, като разпределението на доказателствената тежест в процеса се регулира изцяло от националното право и е в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции /т. 35 - 38 от решение на СЕС от 6.09.2012 г. по дело № С-273/11 и т. 26 - 30 от решение на СЕС от 9.10.2014 г. по дело № С-492/2013 "Траум" ЕООД/. В решението по дело С-409/04 г. Teleos и др., е уточнено, че вменяването на задължение на ревизираното лице да представи убедително доказателство за физическото напускане на стоките на територията на държавата-членка не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията и поставя това лице в положение на несигурност /т. 51/ в нарушение на основния принцип на правото на ЕС на правна сигурност, изискващ нормите да бъдат ясни и точни и прилагането им да е предвидимо за лицата. Спазването на този принцип се постига чрез регламентиране от националните власти на условията за освобождаване, вкл. чрез списък от документи, които следва да се представят на компетентните органи /чл. 45 ППЗДДС/. Не е в противоречие със съюзното право да се изисква от доставчика да вземе всички мерки, които могат разумно да се очакват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама. В случай, че доставчикът е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена ВОД, е недопустимо впоследствие националните органи да го задължат да заплати ДДС върху тези стоки, когато доказателствата се окажат с невярно съдържание, без да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама /т. 68/. Посочените разяснения на СЕС сочат, че отказ да се признае правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустим само когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен. В съгласие с приложимото материално право, административният съд е приел, че съгласно чл. 7, ал. 1 ЗДДС, който транспонира текста на чл. 138, § 1 от Директивата, вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, с последиците по чл. 53 ЗДДС относно нулевата ставка на облагане на доставката, а чл. 45 от ППЗДДС /ред. ДВ, бр. 10 от 2011 г., в сила от 01.02.2011 г./ съдържа изчерпателно изброяване на необходимите документи за доказване на ВОД. Законосъобразно съдът е приел, че тежест на лицето, което иска признаване на ВОД, е доказването на посочените факти с правно значение, а също и че съгласно твърденията на жалбоподателя, че транспортът на стоката е извършен за сметка на купувача, приложима е разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС вр. чл. 53, ал. 2 ЗДДС. Обосновани на събраните по делото доказателства са фактическите изводи на първоинстанционния съд, че жалбоподателят не е доказал транспортирането на родово-определената стока до територията на друга държава - членка с представените от него в ревизионното производство товарителници. Въпреки автентичността на подписите върху тях за изпращач и получател на стоката, съдържанието на тези частни документи е опровергано, предвид съвкупната преценка на доказателства, направена от съда при спазване на процесуалните правила. Най- напред, в представения в ревизионното производство договор за покупко- продажба между ревизираното дружество и "МСП Консултинг"ООД, Кипър /л. 458 от папка 3 на административната преписка/, няма уговорка за транспортиране на стоката до територията на друга държава членка. В чл. 4, т. 1 и 2 от него е записано, че купувачът се задължава да получи стоката, съгласно заявка, в складова база на продавача и да организира транспортирането й от тази складова база, но не и до територията на друга държава- членка. Договор между ревизираното лице и другия получател - "Metron M. I. K. E. " Гърция изобщо не е представен. Декларацията на представляващия ревизираното дружество /стр. 478, папка 3 от административната преписка/, че при заявката на стоките, клиентите предоставят информация за коя страна ще бъде експедирана стоката, не е потвърдена от други доказателства и доколкото представлява изгодно за декларатора признание няма доказателствена стойност. Недоказването на посочената уговорка кореспондира с липсата на основание за начисляване на нулева ставка по ЗДДС като реквизит на фактурите с получателите, което лишава фактурите от задължителния реквизит по чл. 79, ал. 2, т. 5 ППЗДДС. От друга страна, изложеното съответства и на начина на плащане по фактурите по банков път в лева от името на Б. Ш., но без данни как тези парични суми са внасяни на територията на България, където е извършвано плащането. Всичко изложено обосновано създава убеждението, че става дума за доставки на територията на страната, при което доказването на транспортирането на стоката до територията на друга държава - членка следва да се докаже от ревизираното лице, декларирало доставките като вътреобщностни. Тук е мястото да се подчертае, че в главните производства по делата на СЕС, по които са постановени двете цитирани решения - С-409/04 г. и C-273/11, от фактическа страна е установено, че приобретателят по доставките е поел задължението да превози стоката до друга държава членка- съответно т. 14 и т. 16 от мотивите на решенията. Това е повлияло и на поставените преюдициални въпроси по двете дела, в които изрично е записано, че става дума за договор, с който получателят на доставката се задължава да превози стоките в държава - членка, различна от тази на доставката. В тази именно връзка, първоинстанционният съд обосновано е приел, че не е доказано натоварването на стоката в склада на ревизираното дружество с цел да бъде транспортирана до територията на Гърция. С основание съдът е анализирал показанията на свидетеля Андонов, ангажиран по граждански договор с изпълнението на процесните доставки от името на ревизираното дружество, в които свидетелят е заявил, че единственото което е проверявал е дали заплащането на стоката е извършено и дали са получени транспортни документи с подпис за дружеството, получило стоката. Тези показания логически противоречат и на твърденията на самото ревизирано лице, защото при установеното от свидетеля, че представляващият дружествата- получатели Б. Ш. е присъствал на всяко товарене на стока в склада на продавача, не е логично да се чака екземпляр от товарителница с неговия подпис за получаване на стоката на територията на друга държава - членка. С други думи, според тезата на ревизираното дружество, Ш. е бил и на натоварването на стоката в България и на получаването й в Гърция. Представляващият ревизираното дружество е декларирал, че продавачът е получавал подписаните и подпечатани от получателите екземпляри на товарителниците при следващата доставка или след определен период след доставката/стр. 479, папка 3 от административната преписка/. За разлика от това, в главното производство по дело С-273/11, от фактическа страна е установено, че подписаните от получателя екземпляри на товарителници са изпратени до продавача с пощенска пратка от намиращия се в страната на получаване на стоката адрес за кореспонденция на купувача. В настоящия случай, при проверките на получателите по реда на административното сътрудничество, е установено, че на посочените адреси не се е осъществявала никаква дейност и представляващият двете дружества не може да бъде открит. Предвид изложеното, от съществено значение за транспортирането на стоката е с какво превозно средство тя е транспортирана, доколкото именно товарителницата е транспортният документ, установяващ транспорта. След като в товарителниците, представени от изпращача, са посочени едни транспортни средства, а в екземплярите, представени от фирмата-превозвач - други, обосновано първоинстанционният съд е приел, че достоверността на представените от жалбоподателят транспортни документи е опровергана. Съгласно Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR) чл. 5, ал. 1, товарителницата се издава в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. Ясно е, че тези екземпляри трябва да са с едно и също съдържание, а разминаването в съдържанието, в случая, не е намерило никакво обяснение както в ревизионното производство, така и при оспорването на РА. В тази връзка, следва да се имат предвид и писмените обяснения на представляващия посочения като превозвач "С.- Т."ЕООД, съгласно които товарителницата се попълва на мястото на товарене на стоката, което изключва грешка в регистрационния номер на превозното средство, на което стоката е натоварена. В този смисъл са и показанията на свидетеля Андонов. При това, не става дума за въвеждане на липсващ задължителен реквизит на товарителницата /както се поддържа в касационната жалба/, а за разлика в екземплярите й, които следва да са идентични по съдържание, а това има значение за доказателствената стойност на документа, която в случая правилно е преценена от първоинстанционния съд. Предвид изложеното, неоправдано е главното касационното оплакване, че като е доказано предаването на родово-определената стока в склад на ревизираното лице е доказан вътреобщностния характер на доставките. Това е така защото, поради недостоверността на товарителниците, не е доказано по предвидения в националното законодателство начин изпращането или транспортирането на стоката до територията на държава-членка, различна от тази на доставката. Не отговаря на истината оплакването в касационната жалба, че по отношение на втория доставчик "Metron M. I. K. E. " Гърция не са констатирани противоречия между съдържанието на товарителниците, представени от ревизираното дружество и от превозвача. В Протокола за насрещна проверка на превозвача "С.- Т."ЕООД /л. 569, папка 3 на административната преписка/, въз основа на представените от него документи, изрично е записано, че според превозвача стоката е превозена с негово ППС с рег. № СТ4052ВВ/ТХ8452ЕХ /този номер е вписан и в представената фактура за превозната услуга между "Metron M. I. K. E. " Гърция и превозвача/, а в представената от ревизираното лице товарителница /л. 383, папка 2 от административната преписка/, която не носи подписа на превозвача, е вписан № ТХ 25-54ХН/ТХ8772ЕХ. Неоправдани са оплакванията в касационната жалба, че при аналогичен начин на документиране за същия данъчен период са признати вътреобщностни доставки и че получените отговори по реда на административното сътрудничество от данъчните администрации на Гърция и Кипър не съдържат полезна информация за характера на доставките. С основание административният съд е приел, че фактът, че жалбоподателят е оформял други свои ВОД, признати от ревизията, по идентичен начин - с фактури, ЧМР, стокови разписки, търговски документи и пр., е неотносим към спора, тъй като по отношение на тези сделки не са открити взаимни противоречия между придружаващите сделките документи. Обстоятелствата, че посоченият като превозвач "С. Т." ЕООД разполага с превозни средства и персонал, и е отчело разходи за заплати, както и че наетият от него на трудов договор шофьор Д. Д. е пътувал до Гърция в процесния данъчен период не са достатъчни, сами по себе си, за да се приеме, че стоката е транспортирана от това дружество до територията на друга държава- членка, при положение, че липсват всякакви обяснения на проверения превозвач къде и от кого е получена стоката, за която се твърди, че е транспортирана в изпълнение на процесните доставки. От изложеното е ясно също, че отговорите по реда на административното сътрудничество, че фирмите- получатели по процесните фактури са липсващи търговци са взети предвид от органите по приходите и от съда само като косвени доказателства, че не е доказан вътреобщностният характер на доставките. Неоснователно, накрая, е и касационното оплакване за несъобразяване от страна на административния съд на задължителното тълкуване на разпоредби на Директивата по ДДС от страна на СЕС в Р. M.-G. по дело C-273/11и в Решение от 27 октомври 2007 г. по дело С-409/04 Телеос. Р. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 е постановено при очевидно различни от настоящия случаи в главните производства. Както се посочи по- горе, фактическите установявания в главните производства по дела C-273/11 и С-409/04 се различават съществено от установените факти в производството пред първоинстанционния административен съд. Достатъчно е да се посочи, че третият поставен по делото Teleos преюдициален въпрос се отнася до доставчик, който е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена вътреобщностна доставка на стоки, когато тези доказателства се окажат с невярно съдържание, без обаче да е установено участието на този доставчик в данъчната измама. В настоящия случай, както се посочи по-горе, съставянето на товарителниците е ставало при натоварването на стоката, т. е. с участието на изпращача и липсват обяснения за разликите в съдържанието на различните екземпляри на транспортния документ. Затова и първоинстанционният съд се е съобразил с принципното тълкуване на СЕС /т. 50 от мотивите на Решение по С-273/11/, че "в случай на измама, извършена от приобретателя в делото по главното производство, оправдано е правото на продавача за освобождаване от ДДС да бъде подчинено на изискване за добросъвестност. " В т. 53 от същите мотиви е казано ясно, че националната юрисдикция е задължена да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това делото, за да определи дали доставчикът е действало добросъвестно и е взел всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната операция не го довежда до участие в данъчна измама. В случая, първоинстанционният съд е извършил такава преценка и обосновано е приел, че жалбоподателят не е взел всички мерки, които разумно могат да се изискват от него за да се увери, че осъществяваната операция не го довежда до участие в данъчна измама. Отделно от това, жалбоподателят не е изпълнил своите задължения в областта на доказването, изрично заложени от националното право и в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции, което е кумулативно изискване за признаване на претендираното право на освобождаване. Предвид изложеното, първоинстанционното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила, като на ответника по касационната жалба се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 524 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение