Решение № 11639 от 27.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 6736/2023 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София срещу решение 3200/15.05.2023 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм.д. 10896 по описа за 2020 г., с което в едната част е отменен, а в другата изменен ревизионен акт Р-22221319003713-091-001/09.06.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Касаторът заявява трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК, но конкретни са оплакванията за неправилност заради съществено нарушаване на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Съществена част от касационната жалба възпроизвежда юрисдикционния акт, постановен при оспорването на РА по административен ред и мотивите на обжалвания съдебен акт. Касационният жалбоподател изразява убеждение, че е доказал предпоставките за възникване на установените от органите по приходите публични задължения. С позоваване на разпоредбата на чл. 53 ДОПК обосновава използването като информационен източник на изготвени във формата на електронен документ и подписани с квалифициран електронен подпис справки от пощенски оператор. Аргументира с прилагането на чл. 54, ал. 5 ДОПК допускането като доказателства и на разпечатките на данни, получени на техническо носители. Получаването от ревизираното лице на доходи от извършвана редовно и по занятие продажба на стоки се установявало освен от справките и от обясненията на задълженото лице и от извлеченията от банковите му сметки. Касаторът иска отмяна на първоинстанционния съдебен акт и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация И. Янкулова, чрез повереника си адв. Бочев отрича допустимостта, а и основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното производство. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата. Касационната жалба е допустима. Тя е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Обжалваното решение е съобщено на касатора, който е ответник в първоинсктанционното производство на 25.05.2023 г., а касационната жалба е подадена на 08.06.2023 г. Датата на получаването на съобщението е поставена с щемпел, като върху втората цифра от числото 25 има признаци на поправка. Доколкото връчител е длъжностно лице по призоваването и извършеното от него удостоверяване определя съобщението като официален свидетелстващ документ, то и датата /респ. поправката ѝ/ са извършени от него или пред него /арг. чл. 179, ал. 1 ГПК/. Затова и този външен недостатък на съобщението не е основание да не се цени за установяване на датата на съобщаването /вж. чл. 178, ал. 2 ГПК/. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на И. Янкулова допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2013 2018 г. в общ размер 56 481.21 лева с лихви за забава общо 17 898.97 лева и за ДДС в общ размер 35 007.31 лева с лихви за забава в размер 9 846.92 лева и за корпоративен данък в общ размер 4 306.84 лева /след изменянето на РА с решението на ДДОДОП/ с лихви за забава 919.60 лева. Косвеният данък е начислен в данъчни периоди от м. 05.2016 г. до м. 01.2019 г. на основание чл. 86, ал. 2 ЗДДС с препратки към чл. 25, ал. 3, т. 4 и ал. 6 ЗДДС. Ревизията е проведена по общия ред. Според органите по приходите в ревизираните периоди Янкулова е извършвала редовно и по занятие продажба на стоки. Продажбите са реализирани чрез изпращане на пощенски пратки. Плащането е получавано с наложен платеж, пощенски парични преводи или банкови преводи. Прието е, че доходите са от осъществена стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по ТЗ без регистрация като ЕТ. Облагаемият доход е определен по отчетни периоди с позоваване на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, като е формирана данъчна печалба по реда на ЗКПО. Към приходите са отнесени получените общо чрез наложените платежи и пощенски парични преводи общо 279 364.32 лева /по информация от куриерското дружество/ и с банкови преводи общо 118 830.52 лева. Признати са единствено разходите по данни от куриерското дружество в общ размер 21 653.48 лева. Според администрацията РЛ е достигнало прага за регистрация за целите на ДДС в д.п.м. 04.2016 г. и не е подало заявление за регистрация в срока по чл. 96, ал. 1 ЗДДС. Определянето на задълженият за косвения данък с РА е на основание чл. 102, ал. 4 във вр. с ал. 3, т. 1 ЗДДС /в приложимата по време редакция/. ДДС е начислен в периодите, в които възниква данъчното събитие по чл. 25, ал. 3, т. 4 ЗДДС, като в съответствие с чл. 67, ал. 2 ЗДДС е прието, че данъкът е включен в продажната цена. ДО е формирана от сбора на получените плащания за всеки от данъчните периоди от м. 05.2016 г. до м. 01.2019 г. По решението на ДДОДОП в д.п.м. 05.2016 г. се включва само 31.05.2016 г., тъй като срокът за издаване на акт за регистрация при надлежно подадено заявление изтича на 30.05.2016 г. С първоинстанционното решение е ревизионният акт е отменен в частта за установените задължения по ЗДДС в общ размер 44 854.23 лева /включващи данък и лихва за забава/ и в частта за допълнителните задължения по ЗДДФЛ за 2013 до 2015 г. /в диспозитива на решението е посочен само размера на подоходния данък/,а в частта за установяване на задължения по ЗДДФЛ за 2016 до 2018 г. е изменен, като са определени нови размери на данъка съответно 2 419.07 лева, 2 806.99 лева и 2 000.93 лева. При решаването на спора за подоходния данък първостепенния съд е приел, че е установено основанието за публичното задължение, но е определен неправилно неговия размер. Възприел е тезата на органите по приходите за осъществена от жалбоподателя стопанска дейност като търговец без регистрация по ТЗ в данъчни периоди 2016 2018 г. В отлика от администрацията е включил в обхвата на доходите от тази дейност само тези в размер 2 173.80 лева за данъчни периоди 2016 2018 г., за които от куриерското дружество Еконт експрес ООД са представени първични счетоводни документи и получените суми по банковата сметка. Доверил се е на заключението на ССЕ относно размера на облагаемия доход за тези данъчни периоди. За отчетните 2013 2015 г. е отрекъл да е установено получаването на доходи от стопанска дейност като търговец. При установяванията си за основите на осъществени от жалбоподателя облагаеми доставки съдът е изключил достигането на прага за регистрация по ЗДДС в сочения от органите по приходите данъчен период и въобще в ревизирания период, а с това е обосновал отсъствието на задължение за специална регистрация, а съответно и за начисляване ДДС. Съдът не е приел за убедително доказването на получен доход от стопанска дейност и осъществяването на облагаеми доставки на стоки с представените от куриерското дружество справки, представляващи екселски таблици на магнитен носител, без описаните в тях товарителници и РКО. Взет е предвид вторичният характер на изявлението на лицето съставило електронния документ справка. Това изключвало достоверността на направените от органите по приходите фактически и правни изводи. Решението е правилно. Доколкото съдът е разпоредил и изменение на РА, като е определил нови по-малки размери на част от установените с него публични задължения, съдържанието на осъществената правораздавателна дейност е за имплицитна частична отмяна на РА за разликата между установените и новоопределените размери на задълженията и за отхвърляне на оспорването срещу РА относно задълженията в новите размери. Предмет на инстанционния контрол е решението в частите за изричната и за имплицитната отмяна на РА. Отнесеният пред съда правен спор е за съществуването на установените с РА публични задължения и законосъобразността на определящия ги административен акт. Правното твърдение на органите по приходите за съществуването на разпоредените публични задължения е основано на фактическо твърдение за осъществени доставки от РЛ чрез пощенски оператори при условията на наложен платеж, приходите от които не са отчетени. Обект на облагане с ДДС в случая е доставката, а по ЗДДФЛ доходът. Затова при решаването на спора по ЗДДС въведеният с твърдение на ответника предмет на доказване е осъществяването на доставката от РЛ. По ЗДДФЛ спорен е фактът на получаване от РЛ на приходи от стопанска дейност като търговец, които не са отчетени /и доходът от тази дейност не е деклариран/. Определянето на тези положителен и отрицателен юридически факти като предмет на доказване следва от функционалната връзка между печалбата /при съобразяване на определянето на ДО по чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ от формираната по ЗКПО данъчна печалба/ и приходите в контекста на изискването по т. 3.2 от СС 1 Представяне на финансовите отчети за вярно и честно представяне на имущественото и финансовото състояние на предприятието във финансовите отчети. ОПР е съставна част от ФО т. 2, б. б от СС 1, а нетните приходи от продажби са в структурата на ОПР т. 18.1 от СС 1. Приети от съда в хода на съдебното дирене /като част от административната преписка/ са веществени доказателствени средства, съдържащи електронни документи. Фикцията на чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ е за спазване на писмената форма при съставянето на електронен документ. Към данните, представляващи електронни изявления е добавен електронен подпис /вж. чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) 910/2014/ и авторството на електронното изявление е установено. Веществените доказателствени средства са годни. Те са допустими /вж. чл. 71 ДОПК, както и чл. 184 ГПК/, относими и необходими. Събирането им в извънсъдебната фаза на производството е осъществено по реда на чл. 37, ал. 5 ДОПК чрез изискване на сведения от лица, които не са субект в административния процес. От разпоредбата на чл. 54, ал. 5 ДОПК не следва дисквалифицирането като доказателствено средство на техническите носители на информация, а се разширява кръга на информационните източници с допускането на разпечатки от такива носители като писмени доказателства /така е озаглавен раздел II от гл. VIII на ДОПК/. Представянето на данните на електронен носител не е в противоречие и с правилото на чл. 184 ГПК. Изготвянето на разпечатка е правна възможност. Неотносимо е позоваването от касатора на разпоредбата на чл. 53 ДОПК. Представената от куриерското дружество справка не е такава по смисъла на чл. 53 ДОПК. До него не може да се адресира искане за представяне на такъв акт, тъй като не е субект на процеса, а само за тази категория участници е приложима справката като способ за установяване на факти от значение за производството /съобр. чл. 53 и чл. 9, ал. 1, т. 2 ДОПК/. Съдът не е отказал да цени представените от третото за процеса лице данни заради наименованието им. Те са допустим информационен източник според чл. 37, ал. 5 ДОПК и чл. 171, ал. 1, изр. 1 АПК. Различно е основанието му да не им се довери. Верни са изводите на съда за неубедително доказване на юридическите факти, пораждащи установените с РА задължения за данъци. Основното доказателствено средство за установяването им е изходящ от трети за административния процес лица електронен документ, подписан с електронен подпис. Доказателствената стойност на този документ е силно разколебана от механизма на изготвянето му, който предполага подмяна на съществуващите първични писмени доказателствени средства /товарителници и РКО/ - по хипотеза подписани от РЛ, с производни и неподписани от РЛ доказателствени средства. Горното внася съмнение в достоверността на предложената от органите по приходите конструкция, която се основава на особеностите на осъществяването на разносна търговия чрез куриер при условията на наложен платеж. Спецификата на услугата наложен платеж се изразява в доставяне на пощенска пратка на получателя срещу определена от подателя сума /вж. § 1, т. 12 от Закона за пощенските услуги/. Не се установява убедително РЛ да е бил подател и да е получил сумите по платежи, та стоките, които куриерът е доставил, да са предмет на облагаеми доставки, за които не е начислен ДДС и от които да е възникнал недеклариран доход. Съобразен с процесуалния закон е отказът на съда да приеме получаването от жалбоподателя на доходи от стопанска дейност като търговец извън данъчните периоди, за който съществуват преки първични доказателствени средства за продажби чрез доставка от пощенски оператор при условията на наложен платеж или с пощенски паричен превод. В съответствие с правилата на доказателствената тежест е било дължимо изключването на правните последици на недоказаните факти. Без доход от стопанска дейност като търговец в 2013 2015 г. не съществува такъв доход като обект на облагане. И да са получени суми по банковата сметка на РЛ в тези данъчни периоди не е установено какъв е техния източник. Не се твърди основание за преводите обвързано с конкретни продажби на стоки, а основанието е спорно /вж. първоинстанционната жалба/. Ползващо касатора е разрешаването на спора за съществуването и размера на задължението за подоходен данък, при което в данъчни периоди 2016 2018 г. са взети предвид при определянето на облагаемия доход сумите по наложените платежи и по банковите преводи. Изчисляването на данъчната основа и на размера на данъка за тези периоди е сторено при съобразяване на източника на специални знания и липсват касационни упреци относно определянето им. С изключването от облагаемия оборот на данъчните основи на недоказаните доставки /тези по справките от куриерското дружество/ не е достигнат прага за регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС към никой от месеците в ревизирания период, поради което съответства на материалния закон изводът на съда, че установените с РА задължения за ДДС не съществуват. Опущение на съда, неотстранимо със средствата на инстанционния контрол, е отсъствието на решение по спора за акцесорните задължения за лихва върху задълженията за подоходен данък. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 1 300 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение