Решение № 5365 от 28.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7784/2016 г.

Решение № 5365 от 28.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7784/2016 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на И. Б. И. от гр. Ш. чрез процесуалния си представител адв. Д. Р. срещу решение № 838/15.04.2016 г., постановено по адм. дело № 3318/2015 г. по описа на Административен съд - гр. В., с което е отхвърлена жалбата му против РА № 271301396/17.06.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 506/13.09.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП за установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 10 039,53 лв. и лихви - 3 240,22 лв.; за 2010 г. в размер на 6 264,18 лв. и лихви - 1 375,17 лв. и за 2011 г. в размер на 4 109 лв. и лихви - 476,29 лв. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че оплакванията за неправилност на обжалваното решение са за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК, тъй като съдът неправилно е обсъдил събраните по делото доказателства, както и не е обсъдено цялостно заключението на съдебно-счетоводната експертиза без да обоснове защо не възприема изцяло това заключение. В касационната жалба се поддържа твърдението, че И. И. е получавал заемни средства от дружествата, на които е бил и едноличен собственик на капитала "С. Т." ЕООД, "Спринт-2" ЕООД, "М. С." ЕООД и "С. С." ЕООД, а не доходи за възнаграждение. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Д. С., която е представила писмени бележки. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП в депозирана по делото молба с характер на писмени бележки от юриск. И. П. я оспорва по развитите в нея съображения, както и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 295 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд, Първо отделение. Първоначално с решение № 3196/14.12.2013 г. по адм. дело № 3586/2013 г. състав на Административен съд - гр. В. е обявил за нищожен РА № 271301396/17.06.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 506/13.09.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП за установените на И. Б. И. от гр. Ш. задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 10 039,53 лв. и лихви - 3 240,22 лв.; за 2010 г. в размер на 6 264,18 лв. и лихви - 1 375,17 лв. и за 2011 г. в размер на 4 109 лв. и лихви - 476,29 лв. С решение № 11581/04.11.2015 г. по адм. дело № 1199/2014 г. ВАС, Първо отделение е отменил първоинстанционното решение № 3196/14.12.2013 г. по адм. дело № 3586/2013 г. и е върнал делото на Варненския административен съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. В отменителното решение касационният съдебен състав се е позовал на ТР № 5/22.06.2015 г. по тълк. дело № 4/2014 г. на ОСС на ВАС, в което е прието, че с факта на посочване на органа в издадената от директора на съответната териториална дирекция заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК определеният такъв придобива персонална компетентност да издава заповеди за възлагане на ревизии за всички данъчни субекти, спрямо които териториалната дирекция е компетентна. След връщане на делото новият състав на Варненския административен съд е отхвърлил жалбата на И. Б. И. от гр. Ш. срещу цитирания по-горе ревизионен акт, тъй като е счел, че тя е неоснователна. При постановяване на обжалваното решение съдът е изложил подробно фактическата обстановка, установена по делото. Приел е, че правилно приходните органи при извършване на ревизията са установили, че въпреки сключените от ревизираното лице договори за заем с посочените по-горе дружества и свързаността му с тях на основание § 1, т. 3, б. "е" от ДР на ДОПК (Иванов е едноличен собственик на капитала и управител на дружествата), то преведените му суми не са свързани с тези договори, а представляват недекларирани доходи на лицето от тези дружества. Установено е неотчитане, съотв. незаплащане от И. И. сумите по тези договори на дружествата-заемодатели на уговорената в тях месечна лихва от 0,005 %, както и непредставяне на посочените в договори записи на заповед като обезпечаване на заемите. Направен е извод в обжалвания съдебен акт, че процесните суми, които дружествата са отчели по с/ка 499 "Други кредитори и дебитори" не са върнати от жалбоподателя и не установят, че те са заемни средства, а са други доходи, подлежащи на облагане по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Обжалваното решение е правилно постановено. Първоинстанционният съд правилно е установил релевантните към правния спор факти, които страните не оспорват, като процесното облагане е с данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Ревизията е започнала по особения ред за обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, но при изготвените парични потоци е установено, че не е налице превишение на разходите над приходите, поради което облагането по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е станало по общия ред на материалния закон само със сумите, които са получени от Иванов по договорите за заем и за тях е прието, че не са заемни средства, а представляват доходи, които подлежат на облагане на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Няма пречка ревизията да започне по особения ред и впоследствие въз основа на установените факти и обстоятелства да премине по общия ред и обратно. Установено е, че преди ревизията приходните органи са извършили проверка за установяване на факти и обсатятелства (ПУФО), при която И. И. не е декларирал получени заеми за периода от 2006 г. до 2010 г. Той е управител и едноличен собственик на капитала на "С. Т." ЕООД, "Спринт-2" ЕООД, "М. С." ЕООД и "С. С." ЕООД, т. е. те са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "е" от ДР на ДОПК. В хода на ревизията е установено, че ревизираното физическо лице и посочените юридически лица са сключили договори за заем, както следва: със "С. Т." ЕООД за 7 000 щатски долара (левова равностойност 9 528,68 лв.); със "Спринт-2" ЕООД за 6 000 евро (левова равностойност 11734,98 лв.), 1 900 лв., 45 400 лв. и 46 216,26 лв.; с "М. С." ЕООД за 49 410 лв. и със "С. С." ЕООД за 70 000 лв. В клаузите на тези договори уговореният срок на заемите от 10 до 12 години, а в договора със "С. Т." ЕООД не е отразен срок за връщане, както и е договорена месечна лихва от 0,005 %. Наред с това в договорите е предвидено заемите да се обезпечат със записи на заповеди, но такива по делото не са представени. Правилни и обосновани с разпоредбата на чл. 240 ЗЗД са изводите на съда за правната характеристика на договора за заем като реален, който поражда своето правно действие с предаване на заемната сума. По делото не се спори и е установено, че посочените в договорите суми са преведени по сметка на ревизираното лице. Не е спорно и другото обстоятелство на отчитане на тези суми в дружествата-заемодатели по с/ка 499, като в същото време е установено още в хода на ревизията, че последните не са начислявали и отчитали заплащане на месечна лихва от заемополучателя. Необосновани са изводите на съда, че в банковите документи за превежданите на Иванов суми не е записано "погасяване на суми по договор за заем", а захранване на сметки" или "прехвърляне на средства", което доказвало, че те не са във връзка със заемните договори. Оформянето на тези плащания в банките и посочването на основанието не може да доведе до категоричен извод за характера на сключените договори, но този извод на съда не води до неправилност на обжалвания правен резултат. При преценка на клаузите на заемните договори не се установява по безспорен начин, както е приел и съда, че действително се касае до заемни средства, а не до доходи на ревизираното лице, които подлежат на данъчно облагане. Обстоятелството, че не са представени записи на заповеди, както е уговорено в договорите и не е начислявана от дружествата, респ. не е заплащана месечна лихва в размер от 0,005 % правилно е разколебало съда в твърдението на жалбоподателя, че договорите макар да са оформени като такива за заем, преведените на Иванов суми не представляват заемни средства, а получени от лицето доходи. Нещо повече, установено е по делото, че преведените суми на Иванов и през 2009 г. и 2010 г. са били в банковата му сметка, т. е. те не са изразходвани от него, а е оперирал само с една малка част от тях, както и че няколко месеца преди продажбите на дружествените дялове на ревизираното лице в четирите дружества, посочените по-горе. Установеното по делото, че по различните договори сумите са различни не обосновава твърдението в касационната жалба, че не са касае за заплатено месечно възнаграждение. Управителят на дружествата, който както вече се посочи е и едноличен собственик на капитала им не работи по трудово правоотношение в тях, поради което не е задължително той да получава константна величина всеки месец като възнаграждение, но в случая периодичното захранване от тях на неговата лична сметка означава получени доходи от него и като такива подлежат на данъчно облагане, за разлика от заемните средства. Свързаността на страните по договорите и обстоятелството, че тези договори са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, правилно съдът е преценил и обсъдил, ведно с останалите установени в ревизията обстоятелства, които водят до извод, че не е доказано наличие на действителни заемни правоотношения. Правилно съдът е възприел установения баланс на касовата наличност за ревизираните години, като в тях са включени сумите, които И. И. е внасял по сметките на отделните дружества, приемайки че те представляват разход за него, но се установява, че това са част от заемните средства. Облагането е извършено само със сумите по процесните договори с четирите дружества. От касовата наличност се установява периодично внасяне от Иванов в дружествата на определени суми не в големи размери, за някои от които като основание е посочено "връщане на кредит", "плащане по фактура" и др., които правилно са обусловили ревизиращите и съда да приемат, че не се касае за връщане на заемни средства по сключените договори за заем. При така установената фактическа обстановка и направените въз основа на нея правни изводи, съдът правилно е възприел констатациите на приходните органи, че процесните суми не са по договорите за заеми, а получени доходи, които са облагаеми на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ - от други източници. Правилно съдът е преценил съдебно-счетоводната експертиза, тъй като наличието на извършено счетоводно отразяване на сумите в счетоводната с/ка 499 не потвърждава изцяло тезата на касационния жалбоподател. Разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 5, б "а" ЗДДФЛ предвижда деклариране на непогасената част от предоставените парични заеми през данъчната година, ако размерът им общо надхвърля 10 000 лв., поради което тя е относима за 2010 г. и 2011 г. Недекларирането на непогасените части от т. нар. договори за заем през 2010 г. и 2011 г. потвърждават изводите на първоинстанционния съд, че процесните суми представляват изплатени доходи за ревизираното лице. Позоваването в касационната жалба на чл. 20а ЗЗД е неоснователно, тъй като съгласно чл. 9 и чл. 20 ЗЗД при тълкуване на договорите трябва да се търси действителната обща воля на страните, а от доказателствата по делото не се установява, че тя е получаване от И. И. на заемни средства от дружествата-заемодатели. Наред с това следва да се посочи, че изпълнението на един договор не се извършва с неговото сключване, а е последващо действие, което ако се изпълни ще потвърди волеизявленията на страните, постигнали съгласие по предмета му при сключването. В този смисъл настоящият съд не възприема като основателни посочените в касационната жалба оплаквания. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е постановено без да са извършени сочените в касационната жалба нарушения, които да водят до неговата отмяна и затова решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. И. П., на дирекция "ОДОП" - гр. В. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 295 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение