Решение № 16666 от 12.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9169/2013 г.

Решение № 16666 от 12.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9169/2013 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "Кристиан-Нейко- 90" ЕООД гр. София против решение № 3230/14.05.2013 г. по адм. дело № 8539/2012 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/. В жалбата се сочи касационно основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 АПК, съставляващо неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Развива подробни съображения за липса на предпоставките по чл. 177 ЗДДС за ангажиране отговорността на ревизираното лице. Касаторът моли за отмяна на решението и за постановяване на ново решение по съществото на спора, с което да се отмени ревизионният акт или делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Претендира за присъждане на направените по делото разноски в двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директор на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юрск. Волянова, оспорва основателността на касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка, по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е основателна. Предмет на съдебна проверка за законосъобразност пред АССГ е бил ревизионен акт № 2911000404/28.12.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", в частта, обжалвана по административен ред и потвърдена с решение № 1512/25.06.2012 г. на Директора на дирекция "ОУИ" София при ЦУ на НАП, относно установени задължения на "Кристиан-Нейко-90" ЕООД по чл. 177 ЗДДС по фактури, издадени от "Артекспорт" ЕООД и "Бета Арт 2009" ЕООД, в общ размер от 549 200 лв. главница и 105 004,11 лв. лихва. Фактическата обстановка по спора е пълно и безспорно установена от административния съд. В периода м. 11-м. 12.2009 г. доставчикът "Бета арт 2009" ЕООД, а в периода м. 02-05.2010 г. доставчикът "Артекспорт" ЕООД са издали на ревизираното лице /РЛ/ фактури за доставени услуги по договори за закупуване и преговаряне на време за излъчване на телевизионни реклами в програмата на bТВ и "Телевизия Европа". Издадените фактури са с включен ДДС, отразени са в дневниците за покупки, съответно в дневници за продажби и СД по ЗДДС, цената по фактурите е заплатена. Излъчването на рекламите не е спорно и е удостоверено със сертификати от телевизиите. На двамата доставчици, регистрирани за процесните периоди по ЗДДС, са извършени ревизии по ЗДДС, приключили с влязла в сила ревизионни актове. На доставчика "Бета арт 2009" ЕООД е издаден РА № 1004145/09.09.2010 г., с който са установени задължения за внасяне на ДДС в значително по-големи размери от размера на начисления от него данък за периодите, вкл. и по доставките към РЛ. По издадените фактури от "Бета арт 2009" ЕООД РЛ е ползвало данъчен кредит в размер общо на 170 000 лв. На доставчика "Артекспорт" ЕООД за периоди м. 02.-05.2010 г. са издадени два ревизионни акта № № 2001007474/23.12.2010 г. и 2001005587/02.12.2010 г., с които са установени задължения за внасяне на ДДС в значително по-големи размери от размера на начисления данък за периодите, вкл. и по доставките към РЛ. По издадените фактури от "Артекспорт" ЕООД РЛ е ползвало данъчен кредит в размер общо на 379 200 лв. Не е спорно и са приложени писмени доказателства, от които е видно, че двете дружества-доставчици не са погасили установените задължения по издадените срещу тях ревизионни актове. В хода на ревизионното производство е приета оценителна експертиза, според чието заключение пазарните цени на доставките, извършени от "Бета арт 2009" ЕООД и "Артекспорт" ЕООД, са съответно в размер на 8894 лв. при стойност на фактурите 1 150 000 лв. и 11 201 лв. при фактурирана стойност - 1 869 000 лв. Използваният метод от вещото лице е по § 1, т. 10, б. "а" ДР ДОПК - на сравнимите неконтролирани цени. При тези данни приходните органи са приели, че са налице всички предпоставки за ангажиране на отговорността на РЛ по реда на чл. 177 ЗДДС в хипотезата на ал. 1 вр. с ал. 2 и ал. 3, т. 2, при която получателят по доставките /РЛ/ е било длъжно да знае, че данъкът по същите доставки няма да бъде внесен, поради това, че данъкът не е ефективно внесен от който и да е предходен доставчик и облагаемите доставки са на цени, които значително се отличават от пазарните. В хода на съдебното производство е прието експертно заключение, според което, при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени, пазарната цена на услугата, предоставена от "Артекспорт" ЕОД е 1 896 000 лв., а на тази, предоставена от "Бета арт 2009" ЕООД е 1 150 000 лв. Към заключението са представени и приети от съда писмени доказателства за сходни услуги, предоставени на трето неучастващо по делото лице и несвързано със страните - "Гопет Транс" ЕООД. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в обжалваната част относно ангажираната солидарна отговорност по реда на чл. 177 ЗДДС, административният съд е приел, че РА е издаден при спазване на процесуалните правила и изискванията за действителност. По възраженията на дружеството за материална незаконосъобразност съдът на първо място е приел, че няма противоречие между националната норма на чл. 177 ЗДДС и общностното право - чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО, позовавайки се и на даденото тълкуване от СЕС по дело С-384/04, издадено по аналогични разпоредби на Шеста директива. На следващо място съдът не е приел за меродавно направеното от жалбоподателя тълкуване на разпоредбата на чл. 177 ЗДДС досежно възникването на солидарната отговорност. Обосновал е изводът си, че отговорността възниква не единствено и само когато е налице невнасяне на данъка от предходен доставчик, както твърди жалбоподателят, но и когато е налице невнасяне на данъка от прекия такъв, както е в процесния случай. Първоинстанционният съд е счел, че са налице и кумулативно необходимите предпоставки за ангажиране отговорността на РЛ по чл. 177 ЗДДС, включително и спорната предпоставка по чл. 177, ал. 3, т. 2, пр. последно ЗДДС - облагаемата доставка да е на цена, която значително се отличава от пазарната. Съдът е приел, че пазарната цена е тази по смисъла на § 1, т. 8 ДР ДОПК и се определя по реда на § 1, т. 10, б. "а" ДР ДОПК - чрез използване на метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци. Съдът е кредитирал заключението на експерта, назначен в ревизионното производство и не е кредитирал това на експертизата, приета в съдебното производство. Оттам е приел за доказана тезата на приходните органи, че пазарната цена на облагаемата доставка значително се отличава от пазарната. Въз основа на така направените изводи съдът е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА. Наведените и развити от касатора оплаквания са аналогични на тези, направени пред първоинстанционния съд досежно неприложимостта на чл. 177 ЗДДС поради противоречие на текстовете с принципите и уредбата на общностното право. Касаторът също развива тезата, че презумпцията за знание, уредена в чл. 177, ал. 3 ЗДДС е налице единствено и само когато е налице условието данъкът да не е внесен от предходен доставчик по доставката, а не както в е случая - от прекия доставчик. Наред с това, черпейки аргументи от обжалваното решението на АССГ, касаторът намира за незаконосъобразни необосновани изводите на съда относно приетата значителна отлика на цените на доставките от пазарните такива. Касационният намира жалбата за основателна. Намира за правилни изводите на първоинстанционния съд досежно липсата на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство, както и относно съответствието на разпоредбата на чл. 177 ЗДДС с общностното право, и относно принципно развитите мотиви за предпоставките, които следва да се налице, за да се ангажира отговорността на получателя по облагаеми доставки. Съдът обаче е постановил необосновано и незаконосъобразно решение, тъй като при преценката на правнозначимите факти относно пазарната цена на облагаемата доставка, на събраните доказателства и доказателствени средства в тази връзка, е допуснал нарушение на правилата на логическото мислене и на разпределената доказателствена тежест в процеса. Съгласно разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС, регистрираното лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Според ал. 2 солидарната отговорност се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 ДОПК. Съгласно ал. 3, за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. Дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и 2. Облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Фактите по делото са установени по гореописания начин и не се налага тяхното приповтаряне. РЛ е получател на рекламни услуги от двете дружества- доставчици като по издадените фактури по сделките е ползвало пълен данъчен кредит. С РА е установено, че доставчиците не са внесли начисления данък по доставките, на който данък не е извършвана корекция. Спорно между страните е останало наличието на кумулативно необходимата предпоставка по чл. 177, ал. 3, т. 2 пр. последно ЗДДС - облагаемите доставки да са на цена, която значително се отличава от пазарната. Не се сочат и твърдят от приходните органи другите основания по чл. 177, ал. 3 ЗДДС, още повече, че в случая е от значение, че цената на доставките е заплатена изцяло от получателя и лицата не са свързани, т. е. получателя не е знаел или не е бил длъжен да знае по тези причини, че данъкът няма да бъде платен. При наличие на тази предпоставка се счита, че е налице презумпцията за знание по ал. 2 на чл. 177. Единствено и само при установено знание на получателя или задължение за знание на същия, че данъкът няма да бъде внесен от неговия доставчик, е допустимо да се ангажира отговорността на получателя за заплащане на данъка. В разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е установен особен вид солидарна отговорност, представляваща изключение от правилото, че данъкът се дължи от доставчика, поради което текста на разпоредбата следва да се тълкува стриктно. По тази причина всяка от предпоставките за ангажиране на отговорността следва да бъде установена при условията на пълно и главно доказване и то от страна на приходните органи, върху които е доказателствената тежест за това. Освен това ревизията се извършва по общия ред, при който не е придадена особена доказателствена сила на фактическите констатации в ревизионния акт, а от друга страна РЛ не твърди, че в негова полза е възникнало субективното материално право на признаване на данъчен кредит, което в случая е безспорно установено обстоятелство. С оглед изложеното е явно, че приходните органи са тези, които следва да докажат, че облагаемите доставки между РЛ и неговите доставчици "Артекспорт" ЕООД и "Бета арт 2009" ЕООД са извършени на цени, които значително се отличават от пазарните. Събраните по делото доказателства в тази връзка са експертиза, приета в хода на ревизионното производство, съдебна експертиза, и двете, имащи за задача да определят пазарните цени на сделките, както и писмени доказателства - договори, фактури и възлагателни писма между страните по процесните сделки, както и между трети лица, сертификати за излъчване и тарифни ставки на телевизиите между получателя и доставчиците. Заключенията на двете експертизи, описани по-горе, работили по един същ метод по § 1, т. 10 ДР ДОПК - методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци - се различават значително в крайните си стойности. За да обоснове крайния си извод, че цената на доставките се различава значително от пазарната, съдът се позовава единствено и само на заключението на експертизата в ревизионното производство. На първо място този извод е необоснован, тъй като заключението на тази експертиза е в противоречие с всички събрани писмени доказателства, както и със заключението на съдебната експертиза. Същото е оспорено и не се подкрепя от други доказателства по делото. При тези данни съдът неправилно е приел, че тезата на приходните органи е доказана. Пълно е доказването, при което се създава сигурно убеждение за истинността на фактическото твърдение, в случая - относно пазарната цена на облагаемите доставки, в размерите, посочени от експерта в ревизионното производство. Касационният съд намира, че събраните в тази връзка доказателства като недостатъчни и противоречиви, не са годни да създадат подобно убеждение. Като е приел обратното административния съд е постановил необосновано решение. Не е допуснато нарушение на процесуалните правила при събиране на доказателствата, тъй като на приходните органи е предоставена процесуална възможност за събиране на допълнителни доказателства, вкл. и да поискат назначаване на тройна експертиза, от която възможност процесуалният им представител изрично е заявил, че няма да се възползва. Също така касационният съд намира за необосновани и доводите на съда за кредитиране на експертизата в ревизионното производство, съответно за некредитиране на експертизата в съдебното производство. Обратно на изложеното от съда, в първия случай не е съобразен предмета на сключените договори между РЛ и неговите доставчици, докато съдебната експертиза е работила именно с оглед предмета на тези договори. Както се посочи по-горе, предмет на договорите са рекламни услуги като доставчиците са приели да излъчват в програмата на националните и кабелни телевизии рекламни материали на възложителя. Административният съд е счел, че дейността на изпълнителите се свежда само до закупуване и преговаряне от името на възложителя и за тяхна сметка на рекламно време. Услугата е сведена до посредническа такава, при което съдът е счел за меродавна експертизата в ревизионното производство, която е определяла пазарната цена на доставките само на база тарифните цени на телевизиите, където са излъчвани клиповете, на база време и продължителност. Въпреки, че при тази експертиза е посочено, че е използван методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, на практика не е търсено и правено сравнение с каквито е да било сходни сделки. Предметът на облагаемите доставки е променен като вместо по сходни доставки е изследвана пазарната цена на доставки на услуги между рекламодателя и крайния изпълнител на рекламата, в случая - на двете телевизии. Доколкото процесните доставки не са между рекламодател и телевизия, дадената пазарна цена по експертизата в ревизионното производство е неотносима и несравнима с тази по процесните облагаеми доставки. Тази експертиза не е следвало да бъде кредитирана. От друга страна при експертизата, приета в съдебното производство, работила по същия относим метод, е отчетена спецификата на договорите, а именно доставка на рекламна услуга, при която възложителят не закупува крайния продукт от самата телевизия, а ангажира за това други лица. Не следва да се коментира в случая реалността на тези сделки, тъй като това е извън предмета на спора, който има за предмет ангажирането на особената солидарна отговорност по чл. 177 ЗДДС, а не отказ от признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Още повече, когато това право е признато от приходните органи на РЛ и няма твърдения за привидност на сделките или за заобикаляне на закона. При тази съдебна експертиза са изследвани цени по доставки с идентичен предмет и близки по време, сключени между доставчиците и получател - трето лице за спора /"Гопет транс" ЕООД/, представляващо независим търговец по смисъла на законовата дефиниция. В тази връзка са представени и приети от съда и писмени доказателства - договори, оферти, фактури, сертификати, които не са били оспорени от ответната страна. Според даденото заключение не е налице разминаване между цените по облагаемите контролирани доставки и пазарните цени по сделките между независими търговци. Ето защо касационният съд намира за меродавно, като обосновано защитено и относимо към поставената задача, заключението на приетата експертиза в хода на съдебното производство. Като е направил обратните изводи, като не е отчел тежестта на доказване и последиците от недоказване на релевантните за спора факти и обстоятелства - в случая на пазарната цена на облагаемите доставки, която да е значително отличаваща от цената на облагаемите доставки, съдът е постановил незаконосъобразно и необосновано решение, което следва да бъде отменено. След отмяна на решението касационният съд следва да се произнесе по съществото на спора, тъй като не са допуснати съществени процесуални нарушения от съда, нито е необходимо допълнително изясняване на установената фактическа обстановка. Касационният съд намира, че ревизионният акт, в обжалваната му част досежно ангажираната отговорност на дружеството по чл. 177 ЗДДС, следва да се отмени като незаконосъобразен. С оглед изложеното по-горе се приема, че не е налице като недоказана една от кумулативно необходимите предпоставки за ангажиране на тази отговорност, а именно установено знание или задължение на РЛ за знание, че данъкът по доставките на "Бета арт 2009" ЕООД и "Артекспорт" ЕООД няма да бъде внесен. Това е така, защото е останало недоказано от приходните органи, че облагаемите доставки са на цена, която значително се отличава от пазарната. С оглед на резултата по делото и предвид отправеното искане в полза на касатора и жалбоподател пред АССГ следва да се присъдят направените разноски пред двете съдебни инстанции. Съгласно доказателствата за договорени и заплатени разноски, както и представения списък на разноски в първата инстанция, в тежест на бюджета на ответника се присъжда сума в размер на 14 750 лв., а за касационното производство - 25 лв. за внесена държавна такса, или общо - 14775 лв. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, Върховният административен съд, състав на осмо отделение