Решение № 7219 от 26.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6812/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 2875 от 29.04.2024 г., постановено по адм. д. 6373/2023 г. по описа на Административен съд София-град, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22221022001999-091-001/27.02.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 647/19.05.2023 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че съдът неправилно е определил релевантните за спора факти и не е съобразил доказателствената сила на събраните писмени доказателства и на заключенията на вещите лица. Счита, че извършените доставки не могат да се квалифицират като освободени съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС, тъй като обработката и съхранението на стволови клетки не могат да бъдат определени като медицинска услуга. Акцентира, че извършеното диагностициране при процесните услуги е с цел да се установи годността на биологичния материал, който ще се съхрани, но диагностиката не е цел на пробовземането, както и че не се доказва пряка връзка между евентуална бъдеща терапия с извършена или планирана медицинска дейност. В тази връзка цитира решения на СЕС и практика на ВАС, като в подкрепа на тезите си развива подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение, отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА и в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба Тъканна Банка Садаса 2007 ООД, гр. София, чрез процесуален представител, с писмен отговор и в о.с.з. оспорва нейната основателност. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на контрол в производството пред Административен съд - София-град е законосъобразността на РА Р-22221022001999-091-001/27.02.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден изцяло с Решение 647/19.05.2023 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София, с който на Тъканна Банка Садаса 2007 ООД са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 1 645 115,95 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 523 513,34 лв. За да достигне до извод за незаконосъобразност на оспорения РА в посочената част, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство органите по приходите са установили, че Тъканна Банка Садаса 2007 ООД извършва дейности по вземане, изследване, етикетиране, обработване, транспортиране, съхраняване и преработка на органи, тъкани и клетки с медицински цели от лекар с помощта на други специалисти, като вземането на тъкани и клетки е за присаждане или преработка, а на органите - само за преработка, както и търговски сделки за нуждите на осъществяваните медицински дейности и за обслужване на пациентите съгласно чл. 3, ал. 4 от Закона за лечебните заведения /ЗЛЗ/ съгласно Разрешение за осъществяване на лечебна дейност с ТБ-427 от 11.05.2020 г., издадено от министъра на здравеопазването, на основание чл. 46, ал. 2 от ЗЛЗ и предложение от изпълнителния директор на Изпълнителна агенция Медицински надзор с вх. АР-00-1/23.03.2020 г. в Министерство на здравеопазването /МЗ/. Ревизиращите са съобразили още, че дружеството е фактурирало осъществени доставки към физически лица за генетични тестове, ДНК тестове, допълнителни медицински изследвания, вземане и съхранение на стволови клетки и продажба на МПС. Декларираните извършени доставки са на обща стойност от 13 128 775,43 лв., от които облагаеми 5 100 лв. За извършените медицински изследвания, пренатални тестове за процесните периоди са фактурирани услуги в общ размер от 3 271 179,63 лв., за които приходните органи са приели, че същите са освободени доставки по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС. За извършените услуги по вземане и съхранение на стволови клетки в общ размер от 9 844 495,80 лв. приходните органи са приели, че същите не могат да се квалифицират като медицински, поради което за тях е следвало да бъде начислен ДДС със ставка 20%. Горният краен извод е формиран след анализ на представените договори, по силата на които Тъканна Банка Садаса 2007 ООД е поела задълженията да извършва срещу възнаграждение следните дейности: 1. да вземе биологичен материал съдържащ стволови клетки/ по време на раждането на детето на възложителя; 2. да извърши всички необходими действия, включително обработката, задължителните микробиологични и аналитични изследвания, както и дългосрочното криосъхранение на пробата /стволовите клетки/, за срока на договора; 3. да издаде специален Сертификат за криосъхранение, обозначаващ едновременно идентичността на донора /детето на възложителя/ и на пробата и 4. по искане на възложителя /донора/ и в съответствие с регулаторните изисквания, да отпусне пробата за медицинско /терапевтично/ заведение. За да определят конкретния режим на данъчно третиране на предоставяните услуги от Тъканна Банка Садаса 2007 ООД ревизиращите са изтъкнали, че биологичните проби в случая се извличат и съхраняват като ресурс за лечение и предотвратяване на заболявания в някакъв бъдещ период от време, поради което тези услуги не могат да се считат за здравни /медицински/ услуги, попадащи в приложното поле на разпоредбата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС. Посочили са още, че процесните услуги не представляват и дейности, пряко свързани с извършването на здравни /медицински/ услуги по смисъла на чл. 39 от ЗДДС, тъй като услугите по обработка и съхранение на биологични проби биха били свързани с извършването в лечебно заведение на здравна /медицинска/ услуга само ако настъпят определени несигурни събития - при бъдещо възникване на необходимост от тях, без тази необходимост да е текуща или планирана /т. 50 и т. 52 от Решение на ЕС по дело С-262/08 (CopyGene A/S срещу Skatteministeriet)/. Независимо от обстоятелството, че услугите по извличане и съхранение на проби се предоставят от лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ, то те не са предоставени с цел превенция или лечение, поради което органите по приходите са формирали извод, че същите не представляват медицински/здравни/ услуги и следва да се третират като облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС, позовавайки се на мотивите на СЕС в решенията по дела С-86/09 и С-262/08. В хода на съдебното производство са проведени Съдебномедицинска експертиза /СМЕ/ и Съдебносчетоводна експертиза /ССЕ/, заключенията по които са кредитирани от съда като обективни и компетентно дадени. След анализ на събраните доказателства първостепенният съд е приел, че основнияй спор между страните се концентрира върху въпросите коректно ли е транспонирана разпоредбата на чл. 132, §1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО във вътрешното ни законодателство чрез материално-правната разпоредба на чл. 39, т. 1 от ЗДДС и как същата следва да бъде приложена съобразно тълкуванията, дадени от СЕС с решенията по дела С-86/09 и дело С-262/08. В този аспект решаващият състав е съобразил, че обработката и изследването на кръв и тъкан от пъпна връв в случая нямат единствено за цел да гарантират наличието на определен ресурс за лечение, ако се породи необходимост от такова, в който смисъл са мотивите на Решение С-86/09. Позовал се е на заключението на вещото лице по СМЕ, според което извършваните изследвания са свързани или с диагностична, или с профилактична (скринингова) цел - т.е. за установяване, адекватно лечение, недопускане или предотвратяване на развитието и/или усложненията на заболявания, включително за установяване на латентни състояния и/или за носителство на инфекциозни агенти, потенциално вредни мутации и пр. рискови фактори за здравето. Подчертал е, че от приложените по делото договори е видно, че пробата от кръвта на майката се взема в количество от две епруветки, като на едната проба се прави анализ с диагностична цел, за да се установи пряка връзка с бъдеща терапия, терапия в процес на извършване или конкретно назначена от медицинско лице терапия. Поради това е приел, че предоставените от дружеството услуги по вземане и изследване на кръв и тъкан от пъпна връв за автоложна и фамилна алогенна трансплантация, които са неразделна част от цялостната доставка по вземане и съхранение на кръв и тъкан от пъпна връв, са и с диагностична цел, а не единствено да се установи годността на взетия материал и в този смисъл същите следва да се считат за освободени от облагане с ДДС по смисъла на Директива 2006/112. Наред с горното решаващият състав е достигнал до извода, че липсва съответствие между понятията на Директива 2006/112 и термините във вътрешното законодателство при определянето на обхвата на освободените доставки. Подчертал е, че принципът на съответстващото тълкуване изключва допустимостта на противоречаща с Директивата формулировка на националната разпоредба, тъй като обратното би нарушило легитимните правни очаквания на дружеството и изискването за правна сигурност. След като приходната администрация не е предприела никакви действия по отношение на дружеството, с които да го уведоми относно неправилното според нея третиране на спорните доставки в продължение на повече от десет години, то самата данъчна администрация е създала условия за оправдани правни очаквания, че ревизираният няма задължение да събира ДДС за услугите. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при допуснато съществено наруиение на съдопроизводствените правила, изразяващи се в неизясняване на спора от фактическа страна. Съгласно член 39, т.1 от ЗДДС освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения. Цитираната национална разпоредба транспонирана нормата на чл.132, §1, б.б от Директива 2006/112, която сочи, че Държавите-членки освобождават следните сделки: б) болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер. В тази връзка СЕС в цитираните от първостепенният съд решения по преюдициални запитвания е разяснил, че освободените доставки, регламентирани в посочените актове на вторичното право на Съюза представляват самостоятелни понятия на това право, които имат за цел да избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки (Решение от 25 февруари 1999 г. по дело CPP, C-349/96, Recueil, стp. I-973, точка 15 и Решение от 28 януари 2010 г. по дело Eulitz, C-473/08, точка 25). Уточнил е още, че освобождаването по член 132 от Директива 2006/112 не цели освобождаване от ДДС на всички дейности от обществен интерес, а единствено на тези, които са изброени и много подробно описани (Решение от 11 юли 1985 г. по дело Комисия/Германия, 107/84, Recueil, стр. 2655, точка 17, Решение от 20 ноември 2003 г. по дело D Ambrumenil и Dispute Resolution Services, C-307/01, Recueil, стр. I-13989, точка 54 и Решение по дело Eulitz, точка 26). На следващо място СЕС е подчертал, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в член 132 от Директива 2006/112, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, който произтича от член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директива 2006/112 и според който всяка доставка на стоки или услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС. Пояснил е, че тълкуването на тези формулировки все пак трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. В този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани в посочения член 132 за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие ( Решение от 14 юни 2007 г. по дело Haderer, C-445/05, Recueil, стр. I-4841, точка 18 и цитираната съдебна практика, Решение от 19 ноември 2009 г. по дело Don Bosco Onroerend Goed, С-461/08 Сборник, стр. І-11079, точка 25 и цитираната съдебна практика, както и Решение по дело Eulitz, точка 27). Лексикалното значение на израза медицинска помощ следва да се търси на основата на значението на понятието медицина като наука за диагностициране, лечение и предотвратяване на болести и наранявания. Тя включва три големи групи дейности каквито са диагностиката, профилактиката и лечението /терапията/. Този извод се потвърждава и от примерното изброяване на субектите, които следва да извършват дейността във второто изречение на чл.132 §1, б.б. В Решението от 10.06.2010г. по дело С-86/09, Future Health Technologies Ltd /FHT/ СЕС е посочил, че когато дейностите имат за цел единствено да гарантират наличието на определен ресурс за лечение, ако се породи необходимост от такова, но не и да служат за диагностика, терапия и доколкото е възможно успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето, то дейностите, изразяващи се в изпращане на комплект за вземане на кръв от пъпната връв на новородени, в изследване и преработване на тази кръв и евентуално в съхраняване на съдържащите се в нея стволови клетки с оглед на евентуална бъдеща терапевтична употреба, разглеждани заедно или поотделно, не попадат в обхвата нито на понятието болнична и медицинска помощ, съдържащо се в член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО, нито в обхвата на понятието предоставяне на медицинска помощ, съдържащо се в член 132, параграф 1, буква в) от тази директива. Това важи и по отношение на изследването на кръвта от пъпната връв, освен ако това изследване действително има диагностична цел, което националната юрисдикция следва да провери. Понятието за дейности, тясно свързани с болничната и медицинската помощ по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не обхваща дейности, изразяващи се в изпращане на комплект за вземане на кръв от пъпната връв на новородени, в изследване на тази кръв и евентуално в съхраняване на съдържащите се в нея стволови клетки с оглед използването им при евентуална бъдеща терапия, с която тези дейности само евентуално са свързани и която нито действително е извършена, нито е в процес на извършване, нито пък е планирана. С Решението по дело С-262/08, CopyGene A/S СЕС изтъква, че за повечето лица, ползващи се от разглежданите в главното производство дейности, няма и вероятно никога няма да има основна услуга, попадаща в обхвата на понятието болнична и медицинска помощ по смисъла на член 13, A, параграф 1, буква б) от Шеста директива. Поради това първият въпрос се основава на предпоставката, че към момента на извършването на услуги като разглежданите в главното производство болнична или медицинска помощ най-често не е предоставена, не е в процес на предоставяне, нито пък е необходима или планирана, дори в основни линии. Всъщност само при настъпването на две несигурни събития, а именно, на първо място, състоянието на медицинската наука да позволи или наложи използване на стволови клетки от пъпната връв за терапия или превенция на дадено заболяване, и на второ място, това заболяване или опасността от него да се прояви в конкретен случай, ще възникне достатъчно тясна връзка, от една страна, между болничната и медицинската помощ, която представлява основната услуга, и от друга страна, разглежданите в главното производство дейности. При тези условия дори да се допусне, че разглежданите в главното производство дейности не биха могли да имат друга цел освен използването на така запазени стволови клетки от пъпната връв във връзка с медицинска помощ, оказвана в болнична среда, и не биха могли да обслужват други цели, то не може да се приеме, че тези дейности действително са извършени като услуги, съпътстващи болничната и медицинската помощ, която се оказва на ползващите се от тези услуги лица и представлява основната услуга. Поради това тези дейности не попадат в обхвата на понятието за дейности, тясно свързани с болничната и медицинската помощ по смисъла на член 13, A, параграф 1, буква б) от Шеста директива. Всъщност доколкото тази помощ нито е действително предоставена, нито е в процес на предоставяне, нито пък е планирана, дейности като разглежданите в главното производство само могат, ако настъпят определени несигурни събития, да бъдат тясно свързани с медицинската помощ, оказвана в болнична среда. При така цитираните тълкувания на СЕС, които са задължителни за всички национални юрисдикции на държавите-членки на Съюза, първостепенният съд е пристъпил към съпоставка на фактическите състави, по които съответните преюдициални запитвания са отправени и настоящия такъв, но без в хода на делото да е изпълнил задължението си да изиска комплектоване на административната преписка в нейната цялост и без да укаже на вещото лице по проведената ССчЕ да приложи първичните счетоводните документи, с които то е обосновало своите отговори. Независимо, че съдът е съобразил приложеният към административната преписка опис на фактури / л. 254 и сл., том I/, той не е изискал представянето на посочените фактури, нито е указал необходимостта събраните множество документи на чужд език да бъдат придружени с точен превод на български съгласно чл. 85 ГПК вр. с §2 ДР ДОПК. По делото не са представени и съставените от ревизираното дружество справки- декларации по ЗДДС за периода 2016г. - м.03.2022г., както и Дневниците за покупките и за продажбите на задълженото лице, но въпреки това заключението на експерта по ССчЕ е кредитирано като обективно и компетентно дадено. Същото не е обсъдено заедно с останалите доказателства по делото съобразно чл. 202 ГПК вр. с §2 ЗР на ДОПК, с оглед на което неговото възприемане от решаващия състав се явява необосновано. В резултат на посочените процесуални пропуски спорът по делото е останал неизяснен от фактическа страна, с което е допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Наличието на този порок препятства възможността настоящата инстанция да осъществи преценка на съответствието на съдебния акт с материалния закон, а съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство налага отмяна на обжалваното решение и връщане на делото на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото първостепенният съд следва да изисква попълване на административната преписка с горепосочените доказателства и представянето на първичните счетоводни документи, проверени от вещото лице по ССчЕ, въз основа на които то е формирало своите отговори. Решаващият състав следва още да укаже на страните необходимостта всички документи на чужд език в преписката да се придружат с точен превод на български език, след което да цени същите като доказателства и ги обсъди поотделно и в тяхната съвкупност. На основание чл. 226, ал.3 АПК при новото разглеждане на делото първоинстанционият съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т.1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение