Решение № 12976 от 3.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7629/2009 г.

Решение № 12976 от 3.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7629/2009 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Стелми" ООД, с. Одърци, област Добрич, чрез адв. Бухчев, срещу Решение № 573/07.04.2009 г., постановено по адм. д. № 2489/08 г. по описа на Административен съд гр. Варна (АС), с което е отхвърлена жалбата на "Стелми" ООД против Ревизионен акт (РА) № 0800122/23.06.2008 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Добрич, в частта потвърдена с Решение № 494/26.08.2008 г. на зам.-директора на дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че в хода на данъчната ревизия и от приетото по делото заключение на ССЕ са събрани доказателства досежно приложението на чл. 64 от ЗДДС (отм.), чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, тъй като е установен факта на реалност на доставката. Излага съображения, че липсата на кадрова и техническа обезпеченост при доставчиците не може да е самостоятелно основание за направения отказ, тъй като услугите (СМР) безспорно са извършени. Относно дан период м. 01.2007 г., счита, че съдът не е отчел спецификата на извършваните през този период доставки, без да ги конкретизира. Моли да бъде отменено решението с присъждане на направените разноски по делото. Ответникът по жалбата Директор на Дирекция ДОУИ - гр. Варна при ЦУ на НАП, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадени в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 0800122/23.06.2008 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Добрич, в частта потвърдена с Решение № 494/26.08.2008 г. на зам.-директора на дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, с която са установени задължения на "Стелми" ООД по ЗДДС (отм.) и ЗДДС в сила от 01.01.2007 год. за данъчни периоди: м. 11.2006 г. ДДС за внасяне 20 958, 65 лв. главница и лихва 4 601, 43 лв. ; м. 12.2006 год. ДДС за внасяне 18 395, 11 лв. главница и лихва 3 827, 35 лв. ; м. 01.2007 год. 6 710, 01 лв. главница и лихва 1 318, 25 лв. и м. 03.2007 год. главница 1 200, 00 лв. и лихва 209, 08 лв. По отношение отказано право на приспадане на данъчен кредит по подробно индивидуализирани фактури издадени от "Агроданс Комерс " ООД в общ размер на 23 914, 32 лв. за данъчни периоди м. 11 и м. 12. 2006 г., съдът е приел, че предмет на доставки са СМР на х-л "Калиакра" в кк. Албена. За постанови обжалваното решение от фактическа страна съдът е възприел установеното в хода на ревизията, че ДДС е начислен в счетоводството на дружеството-доставчик, съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), а разплащането по фактурите е извършено по банков път, като ДДС по тях е платен по ДДС сметка. Издадените фактури са във връзка със сключен договор от 25.10.2006 год. с предмет на договора "СМР на обект х-л Калиакра- груп строеж на етажи", с уговорена цена 25,00 лв. (кв. м. Представен е месечен сертификат от 30.11.2006 год. От допълнително представени от жалбоподателя писмени обяснения и месечни сертификати е установено, че доставчика "Агроданс комерс" ЕООД е подизпълнител на "Стелми" ООД, а последния е подизпълнител на главния изпълнител "Албена 2000 СИ" ЕООД за обект хотелски комплекс "Калиакра". Установено е, че извършваните от "Агроданс комерс" ЕООД услуги са само за труд, като техниката и материалите са осигурявани от главния изпълнител на обекта. При извършена от органите на приходите служебна проверка в информационния масив на ТД на НАП-Добрич е установено, че "Агродан комерс" ЕООД няма назначени работници по трудов договор към момента на издаването на посочените фактури. Трудови договори са декларирани след издаване на процесните фактури. Тези констатации в хода на ревизията съдът е приел, че не се опровергават и от приетото като неоспорено от страните заключение на комплексната ССТЕ, от което е установено, че дружеството-доставчик не разполага с назначен персонал и техническа обезпеченост. При така установеното съдът е възприел приетото от органите по приходите, че не е доказвано по безспорен начин извършването на услугата по см. на чл. 6 от ЗДДС (отм.), поради което и е неприложима разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.). По отношение на фактурите издадени от "Пилком" ООД и отказано право на данъчен кредит в размер на 15 760,06 лв. за данъчни периоди м. 11. и м. 12 на 2006 г., съдът е приел, че при извършена насрещна проверка на доставчика е изготвено ИПДПОЗЛ изх. № К-3676-1/30.01.2008 год., което е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК и чрез администрацията на затвора във гр. Варна, където към момента се е намирал собственика на дружеството. В указаният срок не са постъпили документи от проверяваното лице. Допълнително са изискани документи от жалбоподателя - "Стелми" ООД и е установено, че част от фактурите, а именно ДФ № № 1302/22.12.2006 год., 1303/22.12.2006 год. и 1307/28.12.2006 год. са отразени в дневника за продажбите и СД за данъчен период м. 12.2006 год. и дължимият ДДС е отразен счетоводно като задължение към бюджета по кредита на с) ка 4532. Такива доказателства не са представени по отношение на фактура № 1301/07.12.2006 год. Установено е, че ДДС е платен по ДДС - сметка, съгласно приложени банкови извлечения. За част от фактурите са представени месечни сертификати за остойностяване на видовете СМР, като не са представени доказателства за техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, нито данни, че извършването на услугите е възложено на подизпълнител. Приетата комплексна СС и техническа експертиза е дала заключение, че не е наличие техническа и кадрова обезпеченост за извършване на услугите по процесните фактури. При така установеното съдът е възприел приетото от органите по приходите, че не е доказано по безспорен начин извършването на услугата по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.), като не е приложима разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.). В частта относно установените задължения по ЗДДС (в сила от 01.01.2007 год.) и отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от "Строй финанс 2006" ЕООД, за данъчни периоди м. 01 и м. 03. 2007 г., съдът е прел, че е извършена насрещна проверка на главния изпълнител "Албена 2000 СИ" ЕООД на обекта - жилищна сграда на ул. "Подвис" № 11 и х-л "Калиакра. Установено е, че жалбоподателят е сключил договор от 19.01.2007 год. със "Строй финанс 2006" ЕООД за довършване на хотелски комплекс "Калиакра" и жилищна сграда на ул. "Подвис" № 11., за услуга с труд без вложени материали. Фактурирани са последващи доставки от жалбоподателя към "Албена 2000 СИ" ЕООД, с приложени месечни сертификати, които са с дати предхождащи датите на издаване на процесните фактури. Не са представени протоколи за приемане на СМР съгласно клаузата на т. 2.1 от сключения договор. Тези констатации са потвърдени и от заключението на ССТЕ. При така установеното съдът е приел, че не може да се установи в кои обекти са извършвани услугите, кога е възникнало данъчно събитие и съответно не може да се направи извод, за кои последващи доставки са използвани получените такива от жалбоподателя, поради което и законосъобразно на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС, вр. чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 25, ал. 1, 2, 5 от ЗДДС, чл. 12 от ППЗДДС, във връзка със Закона за счетоводството, СС 18, т. 7 е отказано право на данъчен кредит на жалбоподателя. Решението е неправилно в частта относно отказано право на данъчен кредит по фактури № 1/29.01.2007 г. и № 2/31.01.2007 г. в размер на 7020 лв., издадени от "Строй финанс 2006" ЕООД. В останалата си част е постановено в съответствие с установената при спазване на съдопроизводствените правила фактическа обстановка и съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. В частта относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури издадени от "Агроданс комерс " ЕООД и "Пилком" ЕООД в общ размер на 39 353,76 лв. за данъчни периоди м. 11 и м. 12. 2006 год., правилно съдът е приел, че не е установена реалност на доставката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). По делото няма спор относно наличието на предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 64 ЗДДС (отм.) с изключение на реалността на доставката на стока по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.). В случая безспорно установено е, че е изпълнено изискването от изпълнителя по доставката за начисляване на данъка съгласно разпоредбата на чл. 55, ал. 1 и 6 от ЗДДС (отм.) и чл. 52 от ППЗДДС (отм.). От анализа на механизма на ДДС следва извода, че е налице обвързаност между действията на доставчика по начисляване на данъка, тогава когато е осъществил реално доставката, а довода в тази насока в касационната жалба, че липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика не е визирано от законодателя като основание за признаване правото на данъчен кредит е неоснователен. Относно доставчика "Агроданс комерс " ЕООД се установява, че процесните фактури са издадени въз основа на договор от 25.10.2006 г., съгласно който е уговорена цена от 25 лв. кв. м. само за труд за изпълнение на груб строеж на обект х-л "Калиакра" в кк. Албена. Безспорно установено е също, че касаторът е подизпълнител за същия обект, а главен изпълнител е "Албена 2000 СИ". При изготвяне на ССТЕ не е установен контакт с доставчика, поради което при извършена проверка на съдържащите се по делото доказателства вещите лица са заявили, че липсват документи за наличие на техническа и кадрова обезпеченост на фактурираните строителни дейности. СМР по фактурите е извършено. Грубият строеж според вещите лица включва - кофражи и бетон на всички елементи - пличиу греди, колони, стълбища, тухлена зидария 1/2 и цяла тухла, армировка и покрив напълно завършен. При уговореното от страните възнаграждение за труд, без материали и техника, която е за сметка на главния изпълнител Албена 2000 СИ", правилно и в съответствие с доказателствата по делото съдът е приел, че не е налице реално осъществена доставка по смисъла на разпоредбата на чл. 6 от ЗДДС (отм.), съгласно която доставка по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост върху стока или други вещни права върху стока, извършването на услуга, когато се извършват срещу насрещна престация на основание на сключена сделка или с цел такава да се сключи. В случая не е установено, че доставчика със собствени работници е извършил услугата включваща труда за процесните СМР-груб строеж на посочения обект. Обстоятелството, че от доставчика не са представени документи за назначени работници на трудови или граждански договори се установява и от заключението на ССТЕ. С оглед на изложеното и въпреки, че СМР по фактурите е извършено, то от касатора не е установен правно релевантния факт, че същите са извършени именно от доставчика Агроданс комерс " ЕООД. Същите фактически констатации са установени, както в хода на ревизията, така и от приетото заключение на комплексната ССТЕ по отношение доставките на "Пилком" ЕООД. Договорената доставка е само за труд по отношение на извършване на груб строеж на обект ул. "Подвис" № 11 по договор от 15.11.2006 г. и СМР на обект "Голф игрище" в землището на с. Божурище. От доставчика не са представени доказателства за кадрова обезпеченост, поради което правилно съдът е приел, че не са налице предпоставките на чл. 64, ал. 1, т. 3, чл. 63 , вр. чл. 6 от ЗДДС (отм.). По отношение отказано право на данъчен кредит по фактури № 1/29.01.2007 г. и № 2/31.01.2007 г. в размер на 70020 лв., издадени от "Строй финанс 2006" ЕООД, за данъчен период м. 01 2007 г. безспорно установено е, че последващите доставки с получател "Албена 2000 СИ" ЕООД са с по-ранна дата на възникване на данъчното събитие, спрямо посочените като дата на възникване на данъчно събитие по процесните фактури издадени от "Строй финанс 2006" ЕООД. Това обстоятелство е установено както от извършената в хода на ревизията насрещна проверка на "Албена 2000 СИ" ЕООД, така и от приетото заключение на комплексната ССТЕ. Установява се от заключението, че процесните фактури не са разплатени, предвид салдото на сметка 401 към 31.12.2007 г. Съгласно разпоредбата на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне на данъка. По аргумент от тази разпоредба органа по приходите и АС са приели, че доставката от "Строй финанс 2006" не е облагаема, тъй като за същата, като последваща доставка от касатора към "Албена 2000 СИ" ЕООД датата на възникване на данъчното събитие е по-ранна. Този извод би бил законосъобразен, ако доставката от касатора към "Албена 2000 СИ" ЕООД, също е приета за необлагаема. Напротив установява се от фактическите констатации в РА, че за процесния данъчен период - м. 01.2007 г. в частта относно начисления по доставки ДДС не е извършена корекция. Налага се извода, че доставката от касатора към "Албена 2000 СИ" ЕООД е приета за облагаема и данъка правилно е начислен от доставчика. При установена предходност на процесната доставка от "Строй финанс 2006" се налага извода, че същата е облагаема за касатора, така както е прието в частта на декларираните доставки, поради което не е налице установената липса на последваща облагаема доставка. Съгласно чл. 12, ал. 2 от ППЗДДС когато по договор за доставка на услуга същата е свързана с изпълнението на отделни етапи, които се приемат от получателя по доставката, за всеки етап на завършеност на услугата възниква данъчно събитие, данъкът за което става изискуем на датата на приемане на съответния етап, като тази дата се удостоверява с приемно-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя. За да приеме, че не налице възникване на данъчно събитие на датата на издадените фактури АС е приел, че от касатора не са представени приемно-предавателни протоколи. Този извод на съда не е съобразен с приетите по делото доказателства. Не се оспорва обстоятелството, че между касатора и доставчика е сключен договор от 19.01.2007 г., в който подробно е посочен предмета на СМР, а именно - груб строеж при цена 25, 00 лева, кв. м. само за труд, който груб строеж включва: кофраж и бетон на всички елементи- плочи, греди, колони, стълбища, тухлена зидария 1/2 и цяла тухла, армировка и покрив напълно завършен. Към всяка от процесните фактури са представени месечни сертификати, в които са посочени СМР и котата до която са извършени. Видовете СМР не са посочени, но те се съдържат имплицитно в договора сключен между страните, поради което следва да се приеме, че на датата на издаване на процесните фактури е настъпило и данъчното събитие по см. на чл. 12 ал. 2 от ППЗДДС. С оглед на изложеното жалбата в тази си част е основателна, а решението следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да се постанови ново с което се отмени РА в тази си част. По отношение отказано право на данъчен кредит по фактури № 42/30.03.2007 год. и № 43/31.01.2007 год. издадени от "Строй финанс 2006" ЕООД, правилно съдът е приел, че не може да намери приложно поле разпоредбата на чл. 12, ал. 2 от ППЗДДС, тъй като не са представени приемо- предавателни протоколи за СМР. Като предмет на доставката е посочено само СМР, без конкретизация за кой обект и за какви видове и количество, съгласно изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. Не са представени месечни сертификати, нито е посочен договор от 19.01.2007 г., за да може доставките да бъдат свързани с него. Предвид липсата на двустранен протокол между жалбоподателя и неговия доставчик не може да се установи, че получените от "Строй финанс 2006" ЕООД доставки са използвани за целите на извършваните от "Стелми" ООД облагаеми доставки. Не може да се установи в кои обекти са извършени процесните услуги, кога е възникнало данъчното събитие и за кои последващи доставки са използвани от жалбоподателя. В тази насока са неоснователни доводите в касационната жалба, свързани с обстоятелството, че съдът не е отчел спецификата на извършваните през този период доставки. Последните не са конкретизирани и в тази насока не е поставяна задача на вещото лице. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на пълномощника на касатора дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, следва да заплати сумата от 900 лева, направени разноски по делото. Предвид обстоятелство от, че с решението на АС в полза на дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП са присъдени 1627 лева, то по компенсация касатора следва да заплати на дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП сумата от 727 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, I отделение