Решение № 15730 от 17.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9708/2018 г.

Решение № 15730 от 17.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9708/2018 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 1233 от 31.05.2018 г., постановено по адм. д. № 2643/2017 г., Административен съд - гр. Пловдив, първо отделение, 3-ти състав, е отменил ревизионен акт № Р - 16001617000055 – 091 – 001 от 19.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 496 от 21.08.2017 г. на директор Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив, с който на С. С. от гр. [населено място] са определни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2015 г. В размер на 3 761, 54 лв. и лихви за забава в размер на 401, 38 лв. С решението съдът е о осъдил Д"ОДОП" да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 1 710 лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Г. А., в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – гр. Пловдив в е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Пловдив и вместо него да постанови друго такова по съществото на спора, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение в размер на 522 лв. за всяка една от двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба С. С. от гр. [населено място] чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество e основателна.

С решението си Административен съд Пловдив е отменил ревизионен акт № Р - 16001617000055 – 091 – 001 от 19.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 496 от 21.08.2017 г. на директор Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив, с който на С. С. от гр. [населено място] са определни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2015 г. В размер на 3 761, 54 лв. и лихви за забава в размер на 401, 38 лв. Описана е установената фактическа обстановка по делото и основанието на органа по приходите да определи задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2015 г. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила. Прието е още, че ревизионният акт се явява незаконосъобразен като издаден в противоречие с материалния закон, като аргументите на съда в тази насока се свеждат до следното: 1. На л. 338 гръб – л. 339 от делото са изложени обстойни мотиви защо съдът намира, че ревизията неправилно е определила задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за доходи по чл. 35, т. 6, за установяването на каквото данъчно задължение ревизията следва да бъде проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. 2. Предвид установената съдебна практика /конкретно цитирани решения на ВАС, първо и осмо отделения, постановено по адм. д. № 3071/2017 г. и 3124/2012 г. / решаващият съд е разгледал и спора по същество – действително ли е налице недостиг на парични средства в патримониума на задълженото лице, за да се приеме, че той има доходи от други източници, които подлежат на данъчно облагане. Преди да пристъпи към обсъждане на спора по същество, съдът е изложил мотиви относно принципите на законност и обективност при провеждане на ревизията – чл. 3 и чл. 5 ДОПК, начина на разпределяне на доказателствената тежест, доказателствената тежест на частните документи. На л. 941 и 942 от делото са разгледани конкретните възражения на задълженото лице относно материалната законосъобразност на ревизионния акт и основното възражение, че то е разполагала с допълнителни парични средства в размер на 51 486 лв., произтичащи от капаро по предварителен договор в размер на 9 500 лв., дарение от синовете му И. в размер на 9 986 лв. и П. в размер на 24 000 лв., както и заети от трето лице в размер на 8 000 лв. В тази насока е прието, че от събраните по делото доказателства се установява, че задълженото лице действително е притежавало въпросната сума с произход посочените обстоятелства. Мотивите относно начина на формиране на паричния поток са изложени в т. II. 4 от решението /л. 942/. Възпроизведено е заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, която е установила, че ако се включат посочените суми към началното салдо към 01.01.2015 г., плюс получения заем през м. март на 2015 г., следва да бъде прието, че за 2015 г. не е налице недостиг на парични средства при жалбоподателя. Акцентирано е, че използвания от органа по приходите подход, който изключва съвкупна преценка на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, не следва да бъде толериран, тъй като такава преценка е била извършена, то органите по приходите биха стигнали до други изводи, различни от констатациите на ревизионния акт.

Направен е краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и основателност на жалбата.

Решението на Административен съд – гр. Пловдив е не правилно като постановено в противоречие с материалния закон и необосновано на събраните по делото доказателства.

В касационната жалба на Д "ОДОП" - гр. Пловдив се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменително основания по чл. 209, т. 3 АПК - допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Основните оплаквания на касатора се свеждат до това, че решаващият съд неправилно е приел, че задълженото лице е разполагало с парични средства, поради което не е налице недостиг и ревизионният акт като незаконосъобразен следва да бъде отменен.

По направените оплаквания настоящата инстанция приема за установено следното:

От данните по делото е видно, че преди извършване на ревизията на физическото лице С. С. е била извършена проверка по смисъла на чл. 110, ал. 3 ДОПК, приключила с протокол № П – 16001616000390 – 073 – 001/18.11.2016 г. /приобщен към ревизията по реда на ДОПК/, при която е установено наличие на основания за облагане на лицето за 2015 г. В хода на проверката, впоследствие ревизията, е извършена съпоставка за съответствие между стойността на имуществото на физическото лице и направените от него разходи с декларирани и/или получени доходи, при което е установено недостиг на парични средства за 2015 г. в размер на 37 636, 61 лв. В хода на проверката не са представени доказателства в подкрепа на обясненията на лицето, че е притежавало парични средства получени от дядо му, родители на съпруга, роднини приятели и прочие, поради което за начално салдо е приета само сумата от 56 128, 02 лв. Съпоставката е извършена от ревизиращия екип в табличен вид на стр. 6 – 8 от ревизионния доклад /л. 55 – 56 от първоинстанционното дело/. По изложените обстоятелства, тъй като не са били представени доказателства относно доказателства относно произход на посочения недостиг, е прието, че същият съставлява доход от друг източник по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, върху който за процесната 2015 г. е определено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 3 761, 54 лв. и лихви за забава в размер на 401, 38 лв. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че поначало органът по приходите неправилно е определил задължения по общия ред, а не по реда на особените ревизии по чл. 122 и сл. от ДОПК, както и че по същество от събраните в съдебното производство доказателства се установява, че лицето е разполагало с налични парични средства, получени по дарение, в заем и като капаро по предварителен договор, поради което неправилно е прието наличие на приход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и ревизионният акт следва да бъде отменен като незаконосъобразен.

Настоящата съдебна инстанция не споделя тези изводи на първоинстанционния съд, като намира за неправилно и необосновани на събраните по делото доказателства.

Съгласно чл. 122, ал. 1 ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства, посочени по т. 1 – 8. От употребения в закона израз "може" по пътя на граматическото тълкуване следва извод, че дори да е налице някое от обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1 – 8 ДОПК законът предоставя на органа по приходите право на преценка дали да проведе ревизията по особения ред или по общия ред. В случая на база на извършена съпоставка между приходи и разходи ревизиращият екип е установил разлика от 37 636, 61 лв., която е квалифицирал като приход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ подлежащ на облагане по чл. 48, ал. 1 от същия закон. Решаващият съд е разгледал спора по същество и е отменил ревизионният акт като незаконосъобразен, поради което е без значение становището му относно това по какъв ред е следвало да бъде извършена ревизията.

По същество като основен спорен въпрос е бил определен този дали в случая е налице приход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. В мотивите си на л. 339 – 340 от делото, след тълкуване на разпоредбите на ДОПК относно ревизията като съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски и принципите, при които следва да се извърши, решаващият съд е приел, че в нарушение на принципите за обективност /чл. 3 ДОПК/, служебно начало /чл. 5 ДОПК и добросъвестност /чл. 6 ДОПК/, органът по приходите е възпрепятствал възможността на задълженото лице да организира защита си и да представи надлежни доказателства. Отбелязано е, че така допуснатите нарушения на административно-производствените правила не могат да послужат като основание за отмяна на ревизионния акт само на това основание, като при условията на чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът следва да разгледа спора по същество и обсъди ангажираните доказателства в хода на съдебното производство. Така изградените изводи на административния съд са необосновани и не почиват на никакви обстоятелства по делото.

Видно от административната преписка, в писмените си обяснения в хода на проверката /л. 227 от първоинстанционното дело/ проверяваното лице С. С. е дало следните обяснения: "през 2015 г. предоставил в заем на И. С П. /син на лицето/ в качеството на ЕТ "И. Петров – 91" в заем 130 500 лв.; предоставените парични средства са от лични спестявания и спестявани, предоставени от дядо му по бащина линия; като офицер от армията е заемал ръководни длъжности и е получавал високо парични възнаграждение; при пенсиониране е получил обезщетение от 75 368 лв. ". В писмените си обяснения по време на ревизията /л. 125 от първоинстанционното дело/, след направено искане по реда на чл. 37, ал. 1 и 3 ДОПК, задълженото лице е дало следните обяснения: "Всички документи относно произхода на паричните заеми предоставени на ЕТ "И. Петров 91" са предоставени при предварителната проверка; останалите доказателства могат да бъдат изискани служебно от органа по приходите; основната част от спестяванията са съхранявани в лицензиран сейф/ поради съхраняване на огнестрелно оръжие/, получени дарения от дядото, събрани на сватбата, помощ от родителите на съпругата; част от парите за заем са взети от роднини, близки и приятели; подробно е обяснил произхода на средствата при проверката; сумата от 10 000 лв. в заем от В. Д. по паричен превод от 13.07.2014 г. е предоставена в заем на ЕТ "И. Петров 91". В писмените обяснения от 17.01.2017 г. в хода на ревизията /л. 254 от първоинстанционното дело/ задълженото лице е посочило следното: " Всички документи за ревизирания период са представени при извършената проверка, приключила с протокол № П – 16001616000390 – 073 – 001/18.11.2016 г.; през ревизирания период не е извършвал покупко-продажба на недвижими имоти и са предоставени всички доказателства; предоставена е информация относно притежавани автомобили; през ревизирания период не е извършвал вземания от банки и трети лица, а за вземанията преди това е предоставил нужната информация и документи.

Така дадените обяснения и всички представени от задълженото лице доказателствата се проверени и анализирани от органите по приходите както по време на проверката, така и при ревизията. В този смисъл изводите на съда, че в противоречие на принципи на обективност, добросъвестност и служебно начало са нарушени правата на задълженото лице в хода на ревизията, са произволни и не почиват на събраните по делото доказателства.

Настоящата инстанция не споделя и изводите на първоинстанционния съд, че ангажираните от задълженото лице доказателства в хода на съдебното производство установяват произход на паричните средства и не са налице източници на облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Аргументите в тази насока се свеждат до следното:

1. Никъде в обясненията си в хода на предварителната проверка и на ревизията задълженото лице не е посочило, че е получавало суми по дарение от двамата си синове; капаро по силата на сключен предварителен договор и заем от трето лице. Получените суми от посочените източници не са в малък размер, поради което не може да се приеме, че са несъществени и за тях лицето не е имало спомен. Вярно е, че законът не създава ограничения по отношение на доказателства, които жалбоподателят може да ангажира при оспорването на ревизионния акт по съдебен ред, но това обстоятелство следва да бъде съобразявано с обстоятелствата и доказателства установени преди това, в това число обясненията на задълженото лице в хода на ревизията.

1. Посочените от задълженото лице нови обстоятелства не са проверени в хода на ревизията. Това ограничава възможността на приходния орган да установи обективната истина в хода на ревизията и поражда съмнения в добросъвестността на ревизираното лице.

1. В резултат на това не е проверено по чрез допустими доказателствени средства, че лицата, които са предоставили сумите по предварителния договор, даренията и заема, са имали финансова възможност да дадат или заплатят посочените суми.

1. Не е съобразено обстоятелството, че двамата синове на задълженото лице се явяват заинтересовани от изхода на процеса, поради което показанията им да бъдат обсъдени при условията на чл. 172 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК. В тази връзка съдът не е съобразил, че посочената сума за дарение от И. П. в размер на 9 986 лв. е нелогична, тъй като нормално се даряват кръгли суми и от родители на деца, а не обратно; че е нелогично това същото лице да прави дарение, а в последствие да сключва договор за инвестиционен заем с банка при голям процент лихва и обезпечение с ипотека. Не е съобразено, че показанията на другия син П. С. също са нелогични – защо даренията са извършени в три последователни дни по коледните правници, а не наведнъж, както и че няма никакви доказателства в подкрепа на твърденията, че това са суми, изтеглени преди това от банка.

1. Писмените доказателства не са с достоверна дата, за да се приеме, че те отразените в тях правни сделки обективно са се осъществили на посочената в документа дата. Изложеното в решението, че по отношение на приходния орган за достоверна дата следва да се приеме датата на съставянето им, е изкуствено създадена конструкция, която не се споделя от настоящия съдебен състав.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че ангажираните от жалбоподателя писмени доказателства за наличие на доходи с установен произход за ревизирания период са новосъздадени с цел да обслужат защитната теза на лицето, поради което не опровергават констатациите на ревизионния акт за наличие на облагаем доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, върху който се следва данък общ доход по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ.

След като е стигнал до други изводи и е отменил оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен, Административен съд – гр. Пловдив е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на С. С. от гр. [населено място] против ревизионен акт № Р - 16001617000055 – 091 – 001 от 19.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 496 от 21.08.2017 г. на директор Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив, с който на С. С. от гр. [населено място] са определни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2015 г. В размер на 3 761, 54 лв. и лихви за забава в размер на 401, 38 лв., следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

При този изход на процеса ответника по касация следва да бъде осъден да заплати на Д "ОДОП" - гр. Пловдив разноски по делото за двете инстанции в размер на в размер на 912, 40 лв.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,