Решение № 4133 от 16.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1759/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Ненчовска-Ердир и на Булелектрикс" ЕООД, ЕИК 102977857, чрез адв. Найденова, против решение 19409/09.10.2024 г., постановено по адм. дело 5295/2023 г. по описа на Административен съд София-град, в съответните отменителна и отхвърлителна част. Директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) Р-22221021007541-091-001/12.01.2023 г., потвърден с негово решение 458/10.04.2023 г., по отношение на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 192 839,06 лв. и лихви за просрочие в размер на 32 439,27 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оплакванията се отнасят до преценката на фактите и доказателствата във връзка с фактурите, издадени от Диран ЕООД, Димзакс ЕООД и Дечкомерс ЕООД. Твърди че установените обстоятелства по делото водят до извод за привидно фактуриране на доставките, което е било известно и няма как да не е известно на ревизирания субект. Оспорва изводите във връзка придобиването на МПС и посочва, че съдебната експертиза е изготвена на база документи без надлежна заверка или подпис на съставител. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и внесената държавна такса за касационно обжалване, съгласно представения списък на разноските. Ответникът по тази касационна жалба - Булелектрикс" ЕООД, чрез процесуалния си представител, я оспорва по съображения в писмен вид и моли да бъде оставена без уважение. Касаторът - Булелектрикс" ЕООД обжалва решението в отхвърлителната му част по отношение на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 57 195,97 лв. и лихви за просрочие в размер на 9 624,09 лв. Наведени са твърдения за нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съгласно доводите, в хода на делото от дружеството-жалбоподател е доказало реалното извършване на доставките по фактури с 10353/10.11.2021 г. и 10354/25.11.2021 г., издадени от Диран ЕООД и по фактури с 10522/09.06.2021 г. и 10523/10.06.2021 г., издадени от Димзакс ЕООД, а преценката на органите по приходите и на съда в тази насока се основава на предположения и недопустимо разместване на доказателствената тежест. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение в съответната част. Претендира присъждане на внесената държавна такса за касационно обжалване, съгласно представен списък на разноските. Ответникът по тази касационна жалба - директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, я оспорва в хода по същество и моли да бъде отхвърлена като неоснователна, а първоинстанционното решение - потвърдено като правилно и законосъобразно. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Касационните жалби са процесуално допустими като подадени от надлежни страни срещу подлежащ на инстанционен контрол съдебен акт, неблагоприятен за тях в съответната си част и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени доводите на страните, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискванията на чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: С РА Р-22221021007541-091-001/12.01.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, на Булелектрикс" ЕООД определени задължения за довнасяне в общ размер на 380 761,93 лв., от които за ДДС в размер на 325 415,39 лв. и законна лихва в размер на 55 346,54 лв. за данъчни периоди м. 07, м. 08, от м. 10.2020 г. до м. 09.2021 г. и м. 11.2021 г., произтичащи от корекции на данъчните му резултати поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури с издатели Диран ЕООД, Димзакс ЕООД, Дечкомерс ЕООД, Вивасепт ЕООД, Филкаб ЕООД и Евробилд ЕООД. Така издаденият РА е отменен с решение 458/10.04.2023 г. на ДД ОДОП София в частта на установените резултати по ЗДДС за данъчни периоди от м. 10.2020 г. до м. 03.2021 г. и м. 07.2021 г., изменен за м. 04.2021 г. от резултат - ДДС за възстановяване в размер на 70 355,44 лв. на ДДС за възстановяване в размер на 81 166,64 лв., за м. 05.2021 г. от резултат - ДДС за внасяне в размер на 120 453,41 лв. на ДДС за внасяне в размер на 115 793,41 лв., за м. 06.2021 г. от резултат - ДДС за внасяне в размер на 50 159,48 лв. на ДДС за внасяне в размер на 50 159,48 лв., ведно със съответните лихви и е потвърден в частта на установения резултат по ЗДДС за м. 07 и м. 08.2020 г., м. 08, м. 09 и м. 11.2021 г., като жалбата на дружеството е оставена без разглеждане поради недопустимост и производството е прекратено в останалата си част. Предмет на оспорване в производството пред Административен съд София - град е РА в изменената и потвърдена част. Първоинстанционният съд е приел жалбата за допустима и след извършената проверка по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК е потвърдил издаването на РА от компетентни органи по приходите, в изискуемата форма и подписан с валидни електронни подписи. При ревизията не са намерени съществени нарушения на административнопроизводствените правила, водещи до отмяна на акта. Установяванията на съда по фактите обхващат извършените процесуални действия в хода на ревизията, възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221021007541-020-001/30.12.2021 г. Предмет на спорните фактури с издатели Диран ЕООД (девет фактури и едно кредитно известие), Димзакс ЕООД и Дечкомерс ЕООД са авансови плащания, доставка на МПС и определени по количество и единична цена видове строителни материали гранитогрес, стъпала, чела, цокъл, первази, гранит и клинкерни павета. С оглед на констатираните несъответствия от ревизиращия екип, вкл. данните от обмена на информация с данъчните администрации на Германия и Белгия, е направено предложение на Булелектрикс" ЕООД да не бъде признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във вр. чл. 6 ЗДДС. Резултатите са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-22221021007541-092-001/12.12.2022 г. Ревизираното дружество не упражнило правото си на възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. По искане на жалбоподателя по делото е назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), чието заключение е приобщено към доказателствата с възражение от процесуалния представител на ответника. При разпита на вещото лице в с.з. на 01.04.2024 г. са направени уточнения по повод авторството на получените от негова страна документи по електронен път от доставчиците. Отговорите по задачите на ССЕ са поместени в решението и са обсъдени при произнасянето по същество. По приложението на материалния закон административният съд е извел условията за възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит съгласно националния закон, Директива 2006/112/ЕО и тълкуването на Съда на ЕС в решението по дело C-78/12, Евита-К ЕООД, по въпроса за реалното изпълнение на доставката. Съгласно изложените мотиви, ангажираните доказателства и доказателствени средства от жалбоподателя опровергават изводите в РА във връзка с процесните фактури, с изключение за фактури 10353/10.11.2021 г. и 10354/25.11.2021 г., издадени от Диран ЕООД и фактури 10522/09.06.2021 г. и 10523/10.06.2021 г., издадени от Димзакс ЕООД. За последните липсват доказателства, сочещи предприети действия от страна на двамата доставчика за изпълнение по договорите и доколкото авансовото плащане не е свързано с последваща реална доставка, то не следва да се признава данъчен кредит. В подкрепа на заключението за незаконосъобразност на РА в останалата му част са приведени следните факти и аргументи: 1. Получената информация по линия на международното административно сътрудничество от данъчните органи на Германия и Белгия не сочи за придобиване на автомобилите от Диран ЕООД и Димзакс ЕООД, не са представени данни за разплащанията между страните, няма представени документи за транспорт на МПС до територията на България, като доставчиците не са отразили такива покупки в счетоводството си; 2. Същевременно автомобилите са заведени като ДМА от жалбоподателя въз основа на сключен договор с доставчика и се използват за дейността му, поради което следва да се приеме, че правото на разпореждане с оглед получаването му и употребата, е прехвърлено към ревизираното лице; 3. Споделено е изложеното от жалбоподателя относно чл. 78 ЗС и чл. 144 ЗДвП с оглед, че се касае за лек автомобил, който не е регистриран; 4. Не се доказва по категоричен начин твърдението на органите по приходите участие на ревизираното лице в данъчна измама. 5. Съвкупната оценка на доказателствата във връзка с доставките на строителни материали от Димзакс ЕООД и Дечкомерс ЕООД договори, приемо-предавателни протоколи, банкови извлечения, данни за произход и транспорт от Украйна и последващата реализация на материалите към възложители (Община Царево и ремонт към Културния дом в гр. Ахтопол), води до необоснованост на изводите на органите по приходите по приложението на ЗДДС. Обжалваното решение на Административен съд София град е валидно и допустимо, но частично неправилно. Събраните доказателства по делото не са разгледани от съда в тяхната цялост и взаимовръзка в изложените правни мотиви. Повечето от оплакванията на жалбоподателя са споделени от първоинстанционния съд с генерални доводи по същество, без е извършена критична оценка на фактическата обстановка в съответствие с разпоредбите на данъчния закон. С оглед на констатираните пропуски настоящата касационна инстанция приема, че задълженията за съвкупна оценка на обстоятелствата и за излагане на съображения по спорните въпроси не са изпълнени надлежно - по арг. чл. 160, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 172а, ал. 2 АПК. Правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на формални условия, така и на материалноправни в същия смисъл решение на СЕС от 09.12.2021 г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., т.т. 24, 30 и 40. Що се отнася до материалноправните условия, от чл. 168, б. а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчно задължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчно задължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Съгласно т. 30 от цитираното решение на СЕС, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (така и т. 34 от решение на СЕС от 11.11.2021 г. по дело C 281/20, Ferimet). В контекста на изложеното са основателни оплакванията по т. 1 от касационната жалба на ДД ОДОП София при ЦУ на НАП, насочени срещу преценката по фактурите с издатели Диран ЕООД ( 10333/05.08.2021 г., 10334/05.08.2021 г., 10335/11.08.2021 г., 10336/11.08.2021 г., 10338/25.08.2021 г. и 10344/27.09.2021 г.) и Димзакс ЕООД ( 10516/12.05.2021 г., 10517/21.05.2021 г. авансови и 10518/09.06.2021 г. и 5019/09.06.2021 г.), имащи за предмет 8 броя употребявани МПС Форд Ескорт, Форд Мондео, Форд Транзит, Форд Галакси, Мерцедес Вито, Мерцедес Ц-180, Крайслер Вояджър и Опел Мока. Пред административния съд жалбоподателят не е провел пълно и главно доказване на релевантния факт за облагането с ДДС. Спорът между страните не е свързан с удостоверяването на формалните законови изисквания за възникване на право на приспадане на данъчен кредит от страна на Булелектрикс" ЕООД. Притежанието на данъчен документ фактура и включването ѝ в отчетните регистри и СД по чл. 124 и чл. 125 ЗДДС са изпълнени по отношение на всички процесни доставки, декларирани от дружеството-жалбоподател. Първото несъответствие е свързано с разликата в датата и стойността на една от фактурите (с 10518), представена от Булелектрикс" ЕООД и от Димзакс ЕООД. Не са изяснени и причините, поради които за едно и също МПС Крайслер войаджъер, соченото за доставчик дава фактура от 09.06.2021 г. с ДО 44 000 лв. след приспаднат аванс от 50 000 лв. и начислен ДДС 8 800 лв., а получателят - от 08.06.2021 г. с ДО 19 500 лв. след приспаднат аванс 67 500 лв. и начислен ДДС 3 900. Следва да се отбележи, че и двете страни разполагат с фактурата за аванса ( 10516) и не са налице данни за последващи корекции от дружествата. Освен всички факти и обстоятелства, пораждащи основателни съмнения относно реалността на сделките, в съдебното решение не са поместени самостоятелни изводи във връзка с осъществените процедури по обмен на информация в хода на ревизионното производство. Последните са проведени спрямо трети лица, каквито се явяват предходните собственици на автомобилите от Белгия и Германия. В нито един от получените отговори от чуждестранните администрации не се потвърждават или пък напълно се отричат търговски отношения на техните местни лица за данъчни цели продавачи, с Диран ЕООД и Димзакс ЕООД VAT_BG_036896_DE_220173_20220601_AF_RI_R, VAT_BG_036891_DE_220170_20220531_AF_RI_R, VAT_BG_036890_DE_220169_20220531_AF_RI_R, VAT_BG_036893_DE_220174_20220602_AF_RI_R, VAT_BG_036894_DE_220175_20220602_AF_RI_R. С други думи, съдът правилно е споделил становището на жалбоподателя относно придобиването на собствеността от несобственик чрез придобиване на владение върху автомобилите (които не са били регистрирани) - чл. 78 ЗС и чл. 144 ЗДвП, но погрешно е обвързал този факт с претендираното данъчното предимство от Булелектрикс" ЕООД, в противоречие със събраните доказателства и приложимите изисквания на ЗДДС. Заключението на ССЕ не е обсъдено в съответствие с изискването на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК. Поставените акценти от процесуалния представител на ответника при разпита на вещото лице в тази насока са игнорирани. Предвид направените констатации по въпрос 8 от ССЕ (вж. и по въпроси 2 и 3), вещото лице е обелязало изрично, че представените оборотни ведомости за Диран ЕООД и Димзакс ЕООД са непълни - не са отразени никакви разходи за външни услуги, няма изписани отчетни стойности и др. несъответствия. Единствената индиция за реалност на операциите, свързана с покупката на употребяваните МПС по процесните фактури, остават завеждането на активите в амортизационните планове ДАП и САП на Булелектрикс" ЕООД и отчетените разходи и приходи от последващото им ползване в дейността, които не са спорни. Обжалваното съдебно решение е правилно като краен резултат и следва да бъде оставено в сила в частта, с която РА е отменен незаконосъобразен по отношение на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 80 979,05 лв. във връзка с декларираните доставки на строителни материали от Димзакс" ЕООД и Дечкомерс" ЕООД фактури с 3261/24.03.2020 г., 3272/26.08.2020 г., 3273/26.08.2020 г., 10513/23.04.2021 г. и 10520/09.06.2021 г. В оплакванията по т. 2 от касационната жалба на ДД ОДОП София е допуснато смесване в предмета на фактурите, издадени от Дечкомерс" ЕООД. Поради тази причина и обсъдените по-горе касационни оплаквания не могат да бъдат отнесени към съответните доставки предвид липсата на спор за конкретните обекти, приемането на материалите и тяхната обвързаност със стопанската дейност на дружеството-жалбоподател. Факти като отсъствието на материална и складова обезпеченост при доставчика, не са елемент от фактическия състав на спорното право. При липса на събрани доказателства в хода на ревизията и по делото за недобросъвестни действия и нарушения, подобни обстоятелства не могат да бъдат основание за санкция от ревизиращите органи. Възраженията в касационната жалба на Булелектрикс" ЕООД не се споделят след извършената проверка на доказателствения материал по делото. Първоинстанционният съд е приложил правилно материалния закон и е дал обоснован отговор на въпроса за наредените авансови плащания през 2021 г. по договорите за поръчка на кран, вишка, багер, кранова установка. Клаузите в находящите се на л. 130, л. 136, л. 176 и л. 181 от делото еднотипни договори свидетелстват за процеса по възлагане, но не удостоверяват изпълнение на доставки на стоки по чл. 6 ЗДДС с конкретни параметри и характеристики. Съставените анекси за отлагане на крайните срокове до 2 години от датата на процесните фактури 10353/10.11.2021 г. с издател Диран ЕООД и фактури 10523/10.06.2021 г. и 10522/10.06.2021 г. с издател Димзакс ЕООД, не променят крайния извод, а авансите са закрити с фактури на по-късен етап през м. април 2023 г. В обобщение, дължима е частична отмяна на първоинстанционното решение поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Тъй като делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши тази част от спора по същество като отхвърли жалбата на Булелектрикс" ЕООД срещу РА Р-22221021007541-091-001/12.01.2023 г., потвърден с решение 458/10.04.2023 г., по отношение на неправомерно упражненото право на приспадане на данъчен кредит по фактури с 10333/05.08.2021 г., 10334/05.08.2021 г., 10335/11.08.2021 г., 10336/11.08.2021 г., 10338/25.08.2021 г. и 10344/27.09.2021 г. с издател Диран ЕООД и по фактури 10516/12.05.2021 г., 10517/21.05.2021 г., 10518/09.06.2021 г. и 5019/09.06.2021 г. с издател Димзакс ЕООД. Предвид така приетото от касационната инстанция решение 19409/09.10.2024 г. на АССГ следва да бъде отменено и в частта за разноските, като въпросът се разреши от настоящия състав на съда. При този изход на делото и съразмерно на уважената/отхвърлената част от жалбата, в полза на НАП (по арг. от § 1, т. 6 ДР АПК, а не както неправилно е процедирал решаващият съд) следва да бъдат присъдени разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 20 340 лв., включващи юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК за всяка инстанция и държавна такса за касационно обжалване в размер на 1 700 лв. На Булелектрикс" ЕООД се дължат разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 595,43 лв. при съобразяване на доказателствата за внесен депозит за ССЕ от 1 147 лв., държавна такса за обжалване пред АССГ от 50 лв. и пред ВАС от 534,56 лв. По компенсация в полза на бюджета на приходната администрация се присъждат разноски в размер на 19 744,57 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо и второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение,