Решение № 11209 от 31.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14912/2012 г.

Решение № 11209 от 31.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14912/2012 г., VIII о., докладчик председателят Цветанка Табанджова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба против решение № 528 от 31.10.2012 г. по адм. д. № 1037/2011 г. по описа на Административен съд - Велико Търново (АС). Касаторът - "Джамбо 33" ЕООД, гр. Велико Търново, улица Стара планина № 7а оспорва съдебното решение на АС Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 04001100896/24.06.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП град Велико Търново, потвърден с решение № 488/30.09.2011 г. на директор Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" град Велико Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите. Излага доводи за неправилност на обжалваното решение поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново (ДД "ОДОП") при Централно управление на Национала агенция по приходите (ЦУ на НАП) в писмен отговор на касационната жалба излага становище за правилност на решението и неоснователност на касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационната жалба срещу решение № 528 от 31.10.2012 г. по адм. д. № 1037/2011 г. по описа на АС - Велико Търново, като подадени в срок от надлежна страна за процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С РА, предмет на контрол пред административния съд, органът по приходите за данъчни периоди м. 08, 09. и 10.2008 г. е отказал право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Мейтрикс" ЕООД, гр. Варна, с предмет на доставките "теракот", "фаянс", "профилни тръби, винкел, мрежа", "базалтови плочки", "столове, маси и шкафове"; за данъчни периоди м. 11 и 12.2008 г. е отказал право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "МС" ЕООД, гр. Варна", с предмет на доставките "базалтови плочки", "теракот", "фаянс"; за данъчни периоди м. 04 и 05.2009 г. е отказал право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Златев Стройинвест" ЕООД, гр. Варна, с предмет на доставките "кофражни платна", "арматурно желязо", Сдървен материал". "експандиран полистирол, EPS, 5 cm, експандиран полистирол XPS, 4 cm, шпакловъчно лепило за топлоизолация", "гранитогрес", "иглолистен бичен дървен материал", "поцинкована оградна мрежа, стъклофиборна мрежа". Отказаното право на приспадане на данъчен кредит е общо в размер на 74634,60 лева и начислени лихви в размер на 15288,26 лева. Административният съд, след като е обсъдил събраните доказателства, е сигнал до заключението, че не е установено осъществяването на спорните доставки. Като доказателства за реалност на доставките са представени договори, количествено-стойностни сметки и протоколи за приемане на различни видове строително-монтажни работи (СМР), по които ревизираното лице е изпълнител, пътни листове за товарен автомобил "Форд транзит", подписани и подпечатани от ревизираното лице, справка за наетите лица по трудов договор и надлежно отразяване в счетоводните регистри. По делото е прието заключение на съдебно - счетоводна експертиза, която обаче не е направила проверка в счетоводствата на доставчиците, а е използвала единствено материалите по делото. Тъй като не е отговорено на въпрос № 4 от поставените задачи вещото лице е дало заключение с вх. № 3816/13.06.2012 г., с което е отговорило, че между фискалните устройства, посочени в касовите бележки, издадени от "Мейтрикс" ЕООД и "МС" ЕООД и тези, които са регистрирани на двете дружества няма съвпадение, т. е. посочените фискални устройства не са регистрирани на сочените като техни издатели дружества. Съгласно заключението на ССЕ процесните фактури са осчетоводени, разплащането е извършвано в брой съгласно фискални бонове от касов апарат. По искане на жалбоподателя е допусната и съдебно - техническа експертиза, със задача след запознаване с материалите по делото и посещение на обектите на място да установи дали процесните стоки са вложени по договорите за изпълнение на СМР. В изпълнение на така поставените задачи вещото лице е приело, че са вложени базалтовите плочки, теракота и фаянс по фактури, издадена от "МС" ЕООД, теракота и фаянс по фактура, издадена от "МЕЙТРИКС" ЕООД, кофражните платна, арматурното желязо, дървен материал, полистирол, гранитогрес и поцинкована оградна мрежа, по фактури, издадени от "ЗЛАТЕВ СТРОЙИНВЕСТ" ЕООД, а за други, че не са били вложени. Тъй като липсват приемо-предавателни протоколи или друг документ, удостоверяващи предаването на стоката, съдът е стигнал до извода, че оспорвания РА е постановен в съответствие със ЗДДС, при спазване на административно-производствените правила, в определената форма, от компетентен орган и в съответствие целта на закона, което го прави законосъобразен, а подадената жалба срещу него - неоснователна. Макар съдът да не е обсъдил подробно всички доказателства по делото, така постановеното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. За да възникне право на данъчен кредит за получателя на доставката по ЗДДС, в разглеждания случай е необходимо да са налице следните предпоставки: получателят на доставката, за която е начислен данък, да е регистрирано по ЗДДС лице към датата на възникване на данъчното събитие и към датата на издаване на данъчната фактура; доставката, по която е начислен данъкът, да е облагаема към датата на възникване на данъчното събитие; получателят да притежава данъчна фактура, отговаряща на изискванията на ЗДДС. Посочените предпоставки са с еднаква значимост и следва да са налице кумулативно. За възникване на спорното право следва да не са налице обстоятелства по чл. 70, ал. 1 ЗДДС. Правният спор се свежда до това налице ли са действително извършени доставки по процесните фактури. В закона няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5, но по аргумент от противното това е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. Доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от закона и е основание за непризнаване правото на данъчен кредит. Наличието на предпоставките за възникване правото на данъчен кредит пораждат това право само по отношение на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от закона. Затова при преценката на органа по приходите дали е възникнало за получателя по доставката спорното право, същият има правомощието да провери реално ли е осъществена доставката, т. е. дали е възникнало данъчно събитие, което да се яви предпоставка за начисляване на данък от доставчика, за да може за получателя да възникване правото на приспадане на данъчен кредит. За да отхвърли жалбата на дружеството, административният съд е възприел извода на органа по приходите, че няма доказателства, които да установяват реално извършване на сделки по спорните фактури с предмет доставка и на описаните стоки. Законът не свързва задължението за начисляване на ДДС и правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя изискването да е налице реално осъществена облагаема доставка. Легалната дефиниция на понятието данъчен кредит се съдържа в чл. 68, ал. 1 ЗДДС и това е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В този текст законодателят е предпоставил облагаемата доставка като основно изискване, за да е налице правото на данъчен кредит. Аналогично е законодателното решение при регламентиране на спорното право в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В тази разпоредба се съдържа правото на задълженото лице да да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Вижда се, че и тук законът на първо място изисква да е осъществена реална доставка на стока или услуга. С изключение на ревизиите при особени случаи по чл. 122 ДОПК, в кодекса няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който е трябвало да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е проведено. За да докаже претендираното право, жалбоподателят е следвало да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че процесните фактури удостоверяват реални доставки на стоки, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит - наличието на действително извършена доставка. По делото не са ангажирани убедителни доказателства, за да създаде сигурно убеждение у съда в истинността на конкретното фактическо твърдение относно реалността на процесните доставки, каквато е целта на пълното доказване. При липсата на убедителни доказателства в този смисъл Съдът правилно не е приел за доказано извършването им. За да се докаже претендираното от жалбоподателя и отречено от ревизията право, следва с кореспондиращи помежду си доказателства да се установи реално извършване на доставките. Фактите и обстоятелства, за които органът по приходите, а впоследствие и съда са изискали представяне на доказателства, са относими към фактическия състав на възникване на правото на данъчен кредит, защото облагаемите доставки са основните предпоставки за възникване на спорното право. В случая обаче липсват и преки доказателства за прехвърляне на собствеността върху стоките, като предпоставка за признаване на спорното право - настъпило данъчно събитие. Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на стоки могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива за прякото й реализиране и транспортиране на стоките, предмет на доставката, към които следва да се причислят договори за покупко-продажба, приемо-предавателни протоколи, складови (или стокови) и пътно-прехвърлителни разписки, експедиционни бележки, товарителници, пътни листове и др. По втората група доказателства са представени пътни листове, с маршрут през Варна и товар теракот или фаянс. Те обаче са издадени от ревизираното лице с подпис и печат. Липсва каквото и да е отбелязване на доставчиците по процесните фактури, техен подпис или печат, от което следва че по никакъв начин те не могат да бъдат свързани с процесните фактури. Лисва отбелязване кой и къде е предал товара и на какво основание. Относно обстоятелствата по транспортиране на стоката следва да се има предвид значението на транспортните документи към спорния въпрос: след като страните по доставките нямат общ район на стопанска дейност, то логично е стоките, предмет на фактурите, да бъдат превозени от доставчиците до склада или обекта на ревизираното лице. За предаването, превозването и получаването на стоките разпоредбите на ЗСч и нормативните актове по прилагането му изискват съставянето на счетоводни документи, удостоверяващи извършването на тези стопански операции. И след като в хода на ревизията и при обжалването на акта не са представени доказателства, удостоверяващи по безпротиворечив начин извършването на тези операции, следва да се приеме, че те не са извършени. Сред доказателствата за реалното извършване на доставките от съществено значение е разплащането по издадената фактура. Това разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между доставчика и жалбоподателя като получател. Няма съмнение, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание - като заплащане договорената цена на стоките. В случая разплащане не е доказано. Плащането по фактурите е извършвано в брой и към тях са представени фискални бонове за извършени плащания чрез ЕКАФП. Относно заплащането на цената от заключението на допълнителната ССЕ и представените фискални бонове се установява, че само фискалните бонове към фактурите, издадени от "Златев стройинвест" ЕООД са издадени от регистриран на негово име касов апарат. Останалите фискални бонове са издадени от касови апарати, които не са регистрирани на името на доставчиците "Мейтрикс" ЕООД и "МС" ЕООД. Правилен е доводът на касатора, че в ЗДДС не се изисква валиден касов бон, за да се признае правото на данъчен кредит. Плащането е доказателство за изпълнението по двустранен договор, което само предполага, но не доказва извършването на насрещната престация. Плащането на уговорената парична престация, както и осъществяването на съответни счетоводни записвания не може да санира липсата на доставка, след като не е установено получаването на стоките. В тази връзка, макар по делото да не е спорно, че ревизираното лице е осчетоводило операциите по надлежния ред - издадените фактури са отразени в дневника за покупки и в справките-декларации за съответния данъчен период, това не може да обоснове извод за реалност на процесните доставки. Относно възражението на касатора, че съдът не е взел предвид представените доказателства, че закупените от дружеството стоки са били използвани в дейността му, именно поради липа на индивидуализация на стоките предмет на доставката не може да бъде проследена връзката между закупените и вложените в обектите, изпълнени от ревизираното лице материали. Следва да се има предвид родово определеният характер на стоките по спорните фактури. При липсата на приемо-предавателни протоколи и други документи, с които стоките се отделят съгласно чл. 24 ЗЗД, не позволява да се установи прехвърлянето на собствеността върху стоките и факта, че дружеството е вложили именно тези стоки в обектите си. С оглед изложеното в решението на първоинстанционния съд е постановено при правилно прилагане на материалния закон и въз основа на правилно установена фактическа обстановка са изградени и правните изводи на съда, поради което решението е и обосновано. Предвид, че не се установиха отменителните основания, визирани от касатора, решението на съда като правилно следва да бъде оставено в сила. Претенцията на ответника за присъждане на разноски следва да бъде оставена без уважение, тъй като такива съгласно чл. 161, изр. 3 от ДОПК, са присъдени в размер до минималното възнаграждение за един адвокат. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - осмо отделение