Решение № 9043 от 20.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14541/2012 г.

Решение № 9043 от 20.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14541/2012 г., VIII о., докладчик председателят Цветанка Табанджова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба против Решение № 5226 от 2.10.2012 г. по адм. д. № 3413/2009 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ). Касаторът - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ДД "ОУИ") гр. София при Централно управление на Национала агенция по приходите (ЦУ на НАП) оспорва съдебното решение на АССГ като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и съществени процесуални правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответникът - "Мастра" АД, чрез процесуалния си представител, в отговор на касационната жалба и представени писмени бележки, оспорва касационната жалба и иска потвърждаване на обжалваното решение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационната жалба като подадена в срок от надлежна страна за процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си АССГ е обявил нищожността на Ревизионен акт (РА) № 100800374/5.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Кюстендил, в частта му, за установените задължения за ДДС за данъчни периоди месеците 01, 03 и 07 на 2006 г. общо в размер на 18 787,45 лв. и съответните лихви, както и за установените задължения за корпоративен данък в размер на 984 193,41 лв. за 2005 г. и лихви в размер на 358 771,03 лв., корпоративен данък 2 860,08 лв. за 2006 г. и лихви 1694,43 лв., по жалба на "Мастра" АД, ЕИК по БУЛСТАТ 109023567, със седалище гр. Дупница. Относно установените с РА задължения за ДДС за данъчни периоди месеците 01, 03 и 07 на 2006 г. общо в размер на 18 787,45 лв. и съответните лихви, по делото е установено, че за м. 03.2006 г. е начислен ДДС на основание чл. 55, ал. 3 ЗДДС (отм.) в размер на 17 584,26 лв. по три споразумения и са установени задължения поради непризнато право на приспадане по чл. 64, ал. 1 вр. чл. 63 и чл. 6 ЗДДС (отм.) за месец 03 - ДДС 294,37 лв. по фактури от "П. М", За същия данъчен период е издаден АПВ № 554/3.05.2006 г. За данъчни периоди м. 01 и 07 на 2006 г., са установени задължения поради непризнато право на приспадане по чл. 64, ал. 1 вр. чл. 63 и чл. 6 ЗДДС (отм.) по фактури от "П. М" съответно ДДС в размер на 442,30 лв. и 557, 52 лв. За данъчен период 01. 2006 г. е издаден АПВ № 235/6.03.2006 г. и за данъчен период м. 07.2006 г. - АПВ № 1092/25.08.2006 г. АПВ са изрично посочени в мотивите на ревизионния доклад (РД), както и че с посочените в същите суми ефективно са възстановени на дружеството. Не е спорно, че процесните АПВ не са обжалвани и са влезли в сила. АПВ представляват данъчни актове, с които възникват права за техните адресати и след като тези данъчни актове са влезли в сила, то те се ползват със стабилитет, който може да бъде разрушен, само при определени предпоставки, предвидени в ДОПК. Това е така, защото представените АПВ са влезли в сила и са произвел своето правно действие - възстановяване на ДДС и за да се разруши този стабилитет, законодателят е предвидил това да стане по особен ред - извършване на ревизия за изменение по реда на чл. 133 и сл. от ДОПК, като възлагането се извършва от съответния териториален директор на приходната администрация. Разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК е в сила от 19.12.2007 г. и законодателят не й е придал обратно действие. Тя има предвид незачитане на извършването на възстановяването/прихващането, тъй като предвижда установяване задължения за данъци само с ревизионен акт. Това е така, защото с това изменение законодателят не придава стабилност на акта за прихващане или възстановяване. Като се има предвид посоченото по-горе, че на цитираната правна норма не е придадено обратно действие, то следва да се приеме, че и акта за прихващане и ревизионният акт, с който ще се установят задължения за данъци трябва да са издадени след 19.12.2007 г. В този смисъл е и преобладаващата съдебна практика на ВАС, I и IА (VIII) отделения, с която настоящият съдебен състав се съобразява, както и с ТР № 1/25.06.2012 г. по тълк. дело № 1/2011 г. на Общото събрание на съдиите от ВАС. В случая между страните е безспорно, че процесните АПВ са за идентични данъчни периоди и са издадени и влезли в сила преди 19.12.2007 г., с оглед на което правилен е изводът на първоинстанционния съд, че с материална компетентност за възлагане на ревизията разполага единствено Териториалният директор и именно той е следвало да възложи ревизията и да определи издателя на ревизионния акт. След като процесната ревизия е възложена от началник - сектор "Проверки и ревизии", Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Кюстендил, то законосъобразно решаващият състав е приел, че е налице ненадлежно определяне на издателя на ревизионния акт. Същият е съставен от лице без материална компетентност за това, поради което страда от порок, който обуславя неговата нищожност. Предвид изложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение в частта, в която е обявена нищожността на процесния РА за установените задължения за ДДС за данъчни периоди месеците 01, 03 и 07 на 2006 г. общо в размер на 18 787,45 лв. и съответните лихви е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила. Относно обявената нищожност на РА в частта за установените задължения за корпоративен данък, настоящият състав съобрази следното: За да стигне до този резултат административният съд е приел, че обжалвания пред него РА е издаден от орган, който не е компетентен по време, както и при допуснато съществено нарушение на изискването за мотиви, довело до невъзможност да бъдат проверени за материална законосъобразност установените с акта задължения. На първо място АССГ е приел, че по връчването на Ревизионен доклад (РД) № 800374/27.10.2008 г. е допуснато съществено процесуално нарушение. В същия акт е отбелязано, че е връчен при условията на чл. 32 ДОПК. Като доказателства са представени протокол № 623 от 30.10.2008 г. за извършена проверка на адреса за кореспонденция на жалбоподателя, като в констативната част е вписано, че "при проверката не е било открито лицето Десислава Станкова Димитрова или упълномощено от нея лице за връчване на РД № 800374/27.10.2008 г. По данни на работници, находящи се на входа на предприятието, Десислава Станкова Димитрова е в родилно отделение и няма друго упълномощено лице". Представен е и протокол от 21.11.2008 г. за извършена проверка на адреса за кореспонденция на жалбоподателя, като в констативната част е вписано, че "при проверката представляващ дружеството не бе открито упълномощено лице да получава съобщения. По сведения на охраната Десислава Димитрова е в болничен отпуск. " Изготвено е съобщение по чл. 32 ДОПК с № ДОК 1834/24.11.2008 г., съгласно което дружеството се уведомява, че следва да се яви в 14-дневен срок от поставяне на настоящето съобщение в ТД на НАП - Кюстендил, на посочен точен адрес, при конкретно лице - орган по приходите и в определено време, за връчване на РД. Указано е в съобщението, че в случай на неявяване в посочения срок, на основание чл. 32, ал. 6 ДОПК, актът ще бъдат приложен към преписката и ще се счете за редовно връчен. Посочена е датата на поставяне 24.11.2008 г. Представен е по делото и втори екземпляр на съобщението, в който е посочено и дата на сваляне на съобщението ръкописно - 8.12.2008 г. Представено е и известие за доставяне, в което под този надпис и обозначение "ПС К.", което съставлява обозначение на пощенска станция и съответното населено място в което се намира, е вписано № 1834., съобщението изхожда от ТД на НАП - Кюстендил, адресирано до дружеството-жалбоподател, в раздела за получател се съдържа вписана дата - 28.11.2008 г. и подпис, без да се обозначи точно кое лице е положило този подпис. Първоинстанционният съд е приел, че не е налице и основание за прилагане на процедурата за връчване по чл. 32 ДОПК на РД, тъй като протоколите за посещение на адреса за кореспонденция не доказват ненамирането на председателя на Съвета на директорите на дружеството, а отделно от това и самата процедура е съществено опорочена, тъй като е невъзможно да се установи на кое точно лице подписало известието за доставяне по пощата и какво е връчено със същото - известие за доставяне не съдържа вписване на извършеното с него действие, с което не е изпълнено изискването на чл. 29, ал. 3 от ДОПК. При тези разсъждения АССГ е приел, че органът по приходите неправилно е приел връчването на РД на 8.12.2008 г. по реда на чл. 32 ДОПК в мотивите на РА. Пропуските в обратната разписка не представлява съществено процесуално нарушение и не би могло да опорочи процедурата по чл. 32 от ДОПК. Тълкуването на констатациите в протоколите за проверка на адреса също е неточно, тъй като на тях е отбелязано, че не е открито упълномощено да получава съобщения лице. Ревизираното лице не е спазило задължението си по чл. 28, ал. 4 ДОПК при отсъствие за повече от 30 дни от адреса за кореспонденция да посочи упълномощено лице, на което да се връчват актове и съобщения или след като вече е била започнала ревизията да изпълни задължението си по чл. 28, ал. 3 от ДОПК - да съобщи писмено на водещия производството орган по приходите в тридневен срок от предприемане на действия за промяна на адреса си за кореспонденция. Наведените в касационната жалба нарушения на процедурата по чл. 32 от ДОПК не могат да бъдат квалифицирани като съществени процесуални нарушения, които да водят до неговата нищожност. При това положение неправилен е изводът на съда, че валидно извършено връчване на РД е извършено на дата 29.01.2009 г. - 24 дни след издаването на РА (5.01.2009 г.) Дори и да се приеме, че е така, неправилно е и заключението, че РА е издаден в нарушение на чл. 119, ал. 3 ДОПК от орган, чиято компетентност не е "възникнала по време, съобразно началният момент по чл. 119, ал. 3 ДОПК, от който е допустимо да бъде упражнена". Компетентността на органа, определен да издаде РА възниква с издаването на заповедта по чл. 119, ал. 2 от ДОПК - Заповед № К-800372/30.10.2008 г., а не с изтичането на срока за възражение срещу РД. С този момент е свързан инструктивният срок за произнасяне на органа, определен със заповедта по чл. 2 на чл. 119 ДОПК, а не ограничава във времето упражняването на правомощията делегирани със заповедта на органа, възложил ревизията. Неправилни са и заключенията, че допуснатите от органа по приходите процесуални нарушения са съществени. Ревизираното лице е могло при условията на пълно насрещно доказване успешно да опровергае констатациите в РА и РД, както в производството по обжалване по административен, така и по съдебен ред. Изводите на първоинстанционния съд за липса на мотиви на РА са неправилни и противоречащи на закона и съдебната практика. Разпоредбата на чл. 120 на ДОПК, която определя съдържанието на РА, изрично в ал. 3 предвижда, че ревизионният доклад се прилага към ревизионния акт и е неразделна част от него. Изложените в доклада мотиви представляват мотиви на ревизионния акт. Не съответства на действителността твърдението, че в РА не са посочени фактическите и правни основания на които е издаден. В РА е посочено правното основание - конкретните разпоредби на ДОПК, а фактическите основания са подробно описани в РД, който е неразделна част от него. Несъстоятелно е и твърдението, че законите са изписани само с абревиатури "ЗКПО" без да се отчита за кой закон става въпрос - действащ или в сила към ревизирания период, като в РД са цитирани текстовете на съответните разпоредби. Мотивирането на административните актове е необходимо, за да може да бъде контролирана дейността на административния орган по издаването на акта и да се провери неговата законосъобразност. Изложените в РА и РД мотиви са пълни и конкретни и дават възможност на съда да осъществи контрол върху органа, издал акта. Поради изложените съображения административният съд неправилно е стигнал до извод, че обжалвания пред него РА е нищожен и не следва да обсъжда доводите на страните по същество - за материалната му законосъобразност. От събраните по делото доказателства е видно, че обжалваният пред АССГ РА в частта, в която са установени задължения са корпоративен данък, е издаден от компетентен орган, в установената форма, а нарушенията на административно-производствените правила при издаването му не са съществени, поради което съдът е следвало да го разгледа по същество в тази част. С оглед изхода на делото за отхвърлената част от касационната жалба разноски на ответника в настоящето производство не следва да се присъждат, тъй като няма направено такова искане. На основание 226, ал. 3 от АПК, по въпроса за разноските на касатора за водене на делото пред ВАС, следва да се произнесе административният съд при новото разглеждане на делото. Относно възражението в касационната жалба за прекомерност на присъденото от АССГ възнаграждение, размерът му съответства на минималното възнаграждение с оглед материалния интерес, определено на основание чл. 161, ал. 2 от ДОПК, съгласно чл. 36 от Закона за адвокатурата и Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, и чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК, Върховният административен съд - осмо отделение