Решение № 13036 от 16.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6546/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

С решение 3377 от 09.04.2025 г. по адм. д. 2440/2024 г., Административен съд - Пловдив (АС-Пловдив) е отхвърлил жалбата на "Делид" ЕООД, ЕИК 202372389, със седалище и адрес на управление: [населено място], община Марица, област Пловдив, Свинекомплекс Маноле 2, представлявано от управителя Д. Д., против ревизионен акт (РА) Р-16001623007666-091-001 от 26.07.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден и изменен с решение 417/08.10.2024 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Пловдив при Централно управление на Националната агенция по приходите (ЦУ на НАП), и в полза на НАП са присъдени разноски в размер на 36 393, 30 лева.

Срещу решението на АС-Пловдив е подадена касационна жалба от "Делид" ЕООД, представлявано от управителя Д. Д., чрез адв. С. Хаджиева. В жалбата се релевират касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и се иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Претендират се разноски.

Ответникът директор на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП чрез юрк. Бонева, взима становище за неоснователност на касационната жалба. Претендират се разноски.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АС-Пловдив е бил РА Р-16001623007666-091-001 от 26.07.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден и изменен с решение 417/08.10.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП. С решението на горестоящия административен орган е потвърден РА в частта на установената данъчна загуба за 2021 г. и начислен ДДС в размер на 602 444 лева и 287 899, 28 лева лихва за данъчни периоди м. 11. 2019 г. и м. 04. 2020 г., и е изменен в частта на допълнително установения корпоративен данък за 2022 г. от 968, 06 лева на 959, 26 лева и лихви от 141, 93 лева на 140, 64 лева.

Административен съд - Пловдив е отхвърлил оспорването.

За да отхвърли жалбата АС-Пловдив е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, при спазване на изискванията за форма, предписани в чл. 120, ал. 2 ДОПК. Съдът не е констатирал съществени нарушения на ревизионното производство по чл. 112 - 117 от ДОПК. По отношение на извършеното оспорване на квалифицираните електронни подписи на органите по приходите, подписали заповедите за възлагане на ревизия, ревизионния доклад и ревизионния акт, решаващият съд е кредитирал заключението на допуснатата съдебно-техническата експертиза, като е приел, че извършеното електронното подписване е валидно, а подписите притежават времеви печати.

По материалната законосъобразност на оспорения РА, решаващият съд е очертал материалноправните предпоставки на чл. 78, ал. 4 и ал. 5 ЗДДС. За да постанови обжалвания резултат, административният съд е обосновал извод за законосъобразност на изводите на ревизиращите органи за допълнително начислен ДДС по фактури 0000000297 от 02.11.2016 г., 0000000301 и 0000000302 от 04.11.2016 г., представляващи авансови плащания по договор 11 от 27.05.2015 г. между дружеството-жалбоподател като купувач и "Интелиджънт фууд системс" ЕООД (с променено наименование "Фууд машинъри интернешънъл" ЕООД) като продавач за продажба на стоки, собствено производство на продавача, по спецификация, неразделна част от договора.

Първоинстанционният съд е установил, че фактурите са отразени от дружеството-жалбоподател в дневника за покупки за данъчен период м. 11. 2016 г. и дружеството е упражнило правото на приспадане на пълен данъчен кредит на стойност 582 044 лева. Според АС-Пловдив, по договора е осъществена доставка на машини единствено на стойност 396 000 лева и е издадена фактура 0000000336 от 13.02.2017 г., с която е приспаднат аванс по фактура 0000000297 от 02.11.2016 г. в размер на 396 000 лева, като процесната фактура 0000000336 от 13.02.2017 г. е включена от "Делид" ЕООД в дневника за покупки за данъчен период м. 02. 2017 г. с нулеви стойности на данъчната основа и ДДС.

Решаващият съд е приел за установено също така, че на 13.02.2017 г. е съставен приемо-предавателен протокол, с който "Фууд машинъри интернешънъл" ЕООД е предало на "Делид" ЕООД оборудването по фактура 0000000336 от 13.02.2017 г., което оборудване на основание споразумение за отговорно пазене, подписано между двете дружества на същата дата, остава за съхранение при доставчика на адрес град София, ул. Малашевска 1 до поетапното монтиране на оборудването в складовото стопанство на "Делид" ЕООД в [населено място]. Доколкото не е налице друго изпълнение по процесния договор, през 2021 г. "Делид" ЕООД е отписало счетоводно сумата 2 514 220 лева (представляваща разликата между сбора от данъчните основи на авансовите плащания 2 910 220 лева и данъчната основа по фактурата от 13.02.2017 г. 396 000 лева) като вземане от доставчика. Според АС-Пловдив, дружеството-жалбоподател е било длъжно да коригира размера на ползвания от него данъчен кредит от 502 844 лева по фактурите за авансовите плащания, за които не са извършени последващи доставки на процесните машини и оборудване.

Наред с това, първоинстанционният съд е достигнал до извод, че тъй като "Фууд машинъри интернешънъл" ЕООД е с прекратена регистрация по ЗДДС от 17.04.2020 г., поради което и предвид неизпълнението на договорните задължения по авансовите плащания, на основание чл. 78, ал. 4 ЗДДС ревизираното лице е следвало да коригира през м. 04. 2020 г. размера на ползвания данъчен кредит в посока намаление по фактурите за авансови плащания и е било задължено да издаде протокол съгласно чл. 66, ал. 1 и ал. 2 ППЗДДС. Според АС-Пловдив, основателно ревизиращите органи с обжалвания РА на основание чл. 78, ал. 4 и ал. 5 ЗДДС са намалили със сумата 502 044 лева размерът на приспаднатия от "Делид" ЕООД данъчен кредит по фактурите за авансови плащания през данъчен период м. 04. 2020 г. и са установили данъчен резултат ДДС за внасяне в същия размер 502 044 лева ведно с лихви за забава в размер на 236 837, 71 лева за периода от 15.05.2020 г. до 26.07.2024 г.

Административен съд - Пловдив е приел също така за правилен и изводът на данъчните органи за некоректно отразяване на липса на оборудване (контролно табло, стенен вентилатор, вътрешен вентилатор, охладителна система и система за охлаждане), установена на 11.11.2019 г. и отразена в счетоводната отчетност през 2022 г. Достигнал е до извод, че изхождайки от определенията на СС 16, придобитото оборудване не отговаря на счетоводните изисквания за дълготраен актив, защото при придобиването е оставено на отговорно пазене при доставчика, при когото е установена липсата, т. е., оборудването не е монтирано и не е използвано в дейността на "Делид" ЕООД. Тъй като дружеството-жалбоподател е упражнило правото на приспадане на пълен данъчен кредит по цитираните фактури 336 от 13.02.2017 г. и 337 от 13.02.2017 г. в размер на 99 600 лева (79 200 лева + 20 400 лева), е прието, че на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС дружеството-жалбоподател е следвало да начисли и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит заради констатираната липса на процесните машини, като на основание чл. 79, ал. 4 ЗДДС начисляването следва да се извърши за данъчен период м. 11. 2019 г., когато е установена липсата. Съответно при ревизията законосъобразно на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС е начислен допълнително ДДС в размер на 99 600 лева във връзка с констатираната липса на оборудване и лихви в размер на 51 061, 57 лева за периода от 17.12.2019 г. до 26.07.2024 г.

По отношение на извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството по реда на чл. 34, ал. 1 ЗКПО за 2021 г. в размер на 2 514 220 лева, представляващи отписано вземане от "Фууд машинъри интернешънъл" ЕООД и отчетени разходи по договор 11 от 27.05.2015 г., решаващият съд е приел, че за вземането от "Фууд машинъри интернешънъл" ЕООД не е настъпило обстоятелство по чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО, доколкото дружеството е с прекратена регистрация заличен търговец в търговския регистър от 17.04.2020 г., поради което задълженията по договора от 27.05.2015 г. са неизпълними, съответно вземането за дружеството-жалбоподател е несъбираемо.

Въз основа на горното е прието от АС-Пловдив, че констатациите на данъчната администрация за приложението на чл. 78, ал. 4 и ал. 5 ЗДДС, чл. 79, ал. 1 ЗДДС и чл. 34, ал. 1 ЗКПО са законосъобразни, поради което и РА Р-16001623007666-091-001 от 26.07.2024 г., потвърден и изменен с решение 417/08.10.2024 г. на горестоящия административен орган, е издаден в съответствие с цитираните материалноправните разпоредби.

Настоящата инстанция не споделя тези изводи на първоинстанционния съд, като ги намира за необосновани на данните по делото и при липса на анализ на всички относими към спора доказателства.

Между страните не се спори, че "Делид" ЕООД е ползвал право на данъчен кредит по процесните три броя фактури, издадени от "Фууд машинъри интернешънъл" ЕООД, във връзка с извършени от касатора авансови плащания в общ размер на 3 492 264 лева за закупуване на машини и оборудване съгласно сключен между двете търговски дружества Договор 11/27.052015 г. Безспорно е също така, че процесните фактури са били отразени от "Делид" ЕООД в дневника за покупки за м. 11.2016 г., същите са платени изцяло по банков път с платежни нареждания от 04.11.20156 г. и 07.11.2016 г., а касаторът е упражнил правото на данъчен кредит на стойност 582 044 лева.

1. Основателен е релевираният касационен довод, че административният съд неправилно е приложил материалния закон чл. 78, ал. 4 и ал. 5 от ЗДДС, съгласно които регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при разваляне на доставка, за която е издадено фактура за авансово плащане в данъчния период, през който се разваля доставката, както и когато е прекратена регистрацията по ЗДДС на доставчика.

В случая неправилно АС-Пловдив е приел, че регистрацията по ЗДДС на Фууд машинъри интернешънъл" ЕООД е била прекратена на 17.04.2020 г., а оттук и възникнало задължение за "Делид" ЕООД да коригира размера на ползвания данъчен кредит в посока намаление по фактурите за авансови плащания и да издаде протокол, съгласно изискванията на чл. 66, ал. 1 и ал. 2 ППЗДДС, който да се отрази в дневника за покупки и справка-декларацията за данъчния период април 2020 г. Фактическите констатации на органите по приходите относно дерегистрацията на доставчика са оспорени с възражението против РД и жалбата срещу РА пред директора на Дирекция ОДОП - Пловдив, в които са изложени твърдения, подкрепени с писмени доказателства, че на 17.04.2020 г. в Търговския регистър е вписано преобразуване чрез промяна на правната форма на Фууд машинъри интернешънъл" ЕООД (с променено наименование "Интелиджънт фууд системс" ЕООД) в акционерно дружество. Последното е правоприемник на преобразуваното дружество, което се прекратява без ликвидация и получава нов идентификационен код 206077023. Правоприемникът Фууд машинъри интернешънъл" АД е бил регистриран по ЗДДС под този идентификационен код, в същия момент, когато е прекратена регистрацията по ЗДДС на праводателя му, съгласно чл. 132 ЗДДС.

По изложените съображения първоинстанционният съд неправилно е приел, че е осъществен фактическият състав, визиран в разпоредбата на чл. 78, ал. 5 ЗДДС и е налице дерегистрация на доставчика, без да съобрази извършеното универсално правоприемство, в резултат на извършеното преобразуване по реда на гл. 16 от ТЗ, и регистрацията на доставчика Фууд машинъри интернешънъл" АД за целите на ДДС при условията е реда на данъчните закони.

1. Основателен е и релевираният довод в касационната жалба досежно обстоятелствата по чл. 78, ал. 4 от ЗДДС, налагащи да бъде коригиран размера на ползвания данъчен кредит при разваляне на доставка.

От събраните по делото доказателства не се установява, че сключеният договор 11/25.05.2015 г. между "Делид" ЕООД и Фууд машинъри интернешънъл" ЕООД за закупуване на машини и оборудване е бил развален. Съгласно разпоредбата на чл. 87, ал. 1, пр. 2 от ЗЗД, когато договорът е сключен в писмена форма, съгласието за прекратяване на договора, също трябва да бъде направено в писмена форма. По делото не са събрани такива доказателства, а от разпита на свидетеля Д. К. (бивш управител на "Интелиджънт фууд системс" ЕООД), сключил посочения договор , се установява, че договор 11/25.05.2015 г. е бил частично изпълнен, а последвалото неизпълнение е било в резултат на блокиране на дейността на дружеството поради наложени запори на банковите му сметки и имущество от органите на НАП.

Настоящият съдебен състав намира, че при липса на събрани в хода на данъчното и съдебно производство доказателства за разваляне на договора, следва да се приеме, че не е осъществена хипотезата на чл. 78, ал. 4 от ЗДДС, задължаваща получателя по фактурите за авансови плащания да издаде протокол, съгласно изискванията на разпоредбата на чл. 66, ал. 1 и 2 от ППЗДДС, който да отрази в дневника за покупките и справка-декларацията, тъй като не е настъпило данъчно събитие, нито в данъчен период април 2020 г., нито през друг данъчен период.

1. Отписването на вземането на "Делид" ЕООД на доставка на машините, които са били авансово платени, е било извършено през 2021 г. на база обективни критерии. Административен съд Пловдив не е обсъдил заключението по приетата по делото ССчЕ, която е констатирала, че съгласно приложения по делото баланс на Фууд машинъри интернешънъл" АД към 31.12.2021 г. величината на собствения капитал е в размер на минус 1 984 хил. лева, което сочи, че величината на всички активи е недостатъчна за покриване на размера на всички задължения на дружеството. Вещото лице е категорично, че към 31.12.2021 г. доставчикът е бил в състояние на свръхзадлъжнялост.

4.В конкретния случа не се поддържа никакви твърдения за осъществена данъчна измама от Фууд машинъри интернешънъл" ЕООД или от "Делид" ЕООД. По делото няма никакви обективни данни, въз основа на които да се формират изводи за такава измама. Не се твърди неистинност на сключения Договор 11/27.052015 г., а от събраните доказателства безспорно се установява, че от доставчика е извършено прехвърляне на собствеността на част от договореното оборудване контролно табло Симакс 300 4 бр., стенен вентилатор ФИ 1200 32 бр.; вътрешен вентилатор ФР 500 и охладителна система Куулуел 8 .

От събраните доказателства по делото, в т.ч. и заключението на ССчЕ се установява, че начисленият по фактурите за авансово плащане данък е бил платен от "Делид" ЕООД и реално внесен от доставчика Фууд машинъри интернешънъл" АД, което е индиция, че процесният договор не е бил сключен с цел данъчна измама.

5.В случая са налице обективни данни за действително развили се между страните облигационни отношения, които са довели до реално внасяне в бюджета на начисления от Фууд машинъри интернешънъл" АД данък по процесните фактури за извършените от "Делид" ЕООД авансови плащания, в т.ч. и на начисления по фактурите данък. Относима е практиката на европейския съд - в решения по дела С-37/95, С110/94 на СЕО са тълкувани разпоредбите на чл. 4, § 1 и чл. 17, § 2 от Директива 77/388/СЕС и е прието, че правото на данъчен кредит, веднъж възникнало, поради намерението на лицето да осъществява облагаеми доставки, се запазва, дори ако планираните дейности са преустановени и облагаеми доставки не са извършвани, както и че правото на данъчен кредит не отпада с обратна сила, а остава незасегнато, дори ако впоследствие възникнат обстоятелства, извън контрола на лицето, поради което не се достигнало до извършващи облагаеми доставки.

От събраните доказателства по делото се установява, че когато "Делид" ЕООД е извършило процесното авансово плащане, оборудването, което е следвало да бъде доставено, е било ясно идентифицирано в договора и в нарочно приложение, съставляващо неразделна част от същия.

1. По отношение на останалите задължения по ЗДДС и ЗКПО, решеващият съд отново не е обсъдил заключението на ССчЕ, съгласно което ако липсата на активи бъде осчетоводено през 2019 г., така както поддържат органите по приходите, а не през 2022 г., както е направило ревизираното лице, би се увеличила данъчната загуба за 2019 г. и при определянето й в 2022 г., не би се стигнало до изчисляване на корпоративен данък за 2022 г.

Предвид изложеното по-горе, съвкупната преценка на доказателствата и доказателствените средства дава основание да се направи извод за незаконосъобразност на спорния РА. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение при наличието на релевираните касационни пороци по чл. 209, т. 3 АПК, поради което то следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което да бъде отменен спорният РА.

Предвид пререшаване на спора по същество, обжалваното съдебно решение следва да бъде отменено и в частта на присъдените на НАП разноски. Своевременна и основателна е претенцията за присъждане на разноските, сторени от касационния жалбоподател и за присъждане на адвокатско възнаграждение в рамките на всички съдебни инстанции общо в размер на 39 316,78 лв. съобразно представените доказателства за заплащане на държавни такси за съдебното производство пред АС-Пловдив 50, 00 лв. и за касационно производство пред Върховния административен съд 1700, 00 лв., възнаграждение на вещо лице 600, 00 лв. за ССЕ и възнаграждение на вещо лице - 600 лв. за депозит за СТЕ, адвокатско възнаграждение в размер на 36 366,78 лв. (при уважено възражение за прекомерността на претендирания размер на адвокатското възнаграждение).

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,