Решение № 3132 от 25.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8354/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл.160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика град Пловдив и на "АБ" АД, гр. Хасково против решение 3038/23.07.2024 г. на Административен съд Хасково, постановено по адм. дело 758/2023 г. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика , град Пловдив, чрез юрк. М. Григорова обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт Р-16002622005391-091-001/13.04.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив относно начислени лихви за забава за закъсняло начисление на ДДС в общ размер на 64 871.53 лева по конкретни фактури, както и в частта, в която актът е изменен като e намален размера на начислените лихви от 84 510.88 лева на 56 870.48 лева по други фактури. В касационната жалба са изложени доводи за нарушение на материалния закон касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че двата договора, сключени от ревизираното дружество с АПИ договор РД-38-2/13.12.2018 г. и договор РД-38-12/29.11.2019 г. не са с поетапно изпълнение. По тези договори е налице извършване на конкретни дейности и свършените работи се приемат еднократно, след окончателното им извършване и въз основа на сертификат издаден от изпълнителя, съгласуван и одобрен от инвеститорския контрол, проектанта и възложителя. Поради това счита, че услугите са извършени на датата на съставяне на съответните сертификати, когато свършените работи са одобрени от инвеститорския контрол на Областно пътно управление гр. Хасково, данъчното събитие за доставките на услуги е настъпило на същата дата съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС и на основание чл. 86, ал.1 ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 6, т.1 ЗДДС за задълженото лице е възникнало задължение за начисляване на ДДС. По-нататъшното изпращане на документите за одобрение от АПИ, е свързано единствено и само с одобрение на плащането. Искането е да отмяна на решението в обжалваната част. Претендира присъждане на разноски. АБ АД, гр. Хасково, чрез адвокат Д. Рангелова обжалва решението в частта, в която е изменен ревизионен акт Р-16002622005391-091-001/13.04.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив и са определени задължения за лихви в общ размер на 56 870.48 лева за периода от 15.12.2021 г. до 14.03.2022 г. В касационната жалба е посочено, че решението в тази част е постановено в нарушение на процесуалния и материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Доводите за процесуални нарушения са относно изводите на първоинстанционния съд по валидността на оспорения ревизионен акт. Според касатора липсва законово основание за извършване на проверка и впоследствие ревизия за процесния период. По приложението на материалния закон дружеството счита, че данъчното събитие по спорните доставки на услуги настъпва съгласно чл.25, ал.2 ЗДДС към момента на извършване на услугите, като подписването от ОПУ Хасково не е от значение за ликвидност на извършените услуги. Твърди, че съдът неправилно не е възприел съображенията му за наличие на връзка между т.3.6 и т. 4.6 от споразуменията от 04.11.2021 г., както и че фактурите са издадени на 30.11.2021 г. на датата на протокола от УС на АПИ за одобрение на работа или в 5-дневен срок от тази дата и съответно на 24.02.2022 г., в датата на подписване на приложената и приета по делото цесия за прехвърляне на вземане. На това основание счита за неправилни изводите на първоинстанционния съд за закъсняло начисляване на ДДС с фактурите, издадени на 24.02.2022 г. по сертификати 27е, 27ж, 40Б, 34, 27з, 32 и 15й. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт изцяло. Претендира разноски. Подробни съображения в подкрепа на касационните доводи са изложени в представените по делото писмени бележки на адвокат Д. Филипова. Всяка от страните оспорва касационната жалба на насрещната страна с доводи за неоснователност, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор от АБ АД, чрез адвокат Д. Филипова и в писмено становище на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика , град Пловдив, чрез юрк. М. Григорова. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационните жалби са процесуално допустими подадени са от страните по делото, срещу тази част от първоинстанционното съдебно решение, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното: С оспорения ревизионен акт Р-16002622005391-091-001/13.04.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив на АБ АД, гр. Хасково са установени задължения за лихви в общ размер на 149 382.41 лева за късно начисляване на ДДС по доставки на СМР услуги, извършени в изпълнение на два договора, сключени по реда на ЗОП с Агенция пътна инфраструктура (АПИ) договор РД-38-2/13.12.2018 г. и договор РД-38-12/29.11.2019 г. Органите по приходите са приели, че по двата договора са налице изпълнени дейности, които са остойностени и за които са съставени сертификати, проверени и подписани от изпълнителя АБ АД и Областно пътно управление (ОПУ) Хасково, който в качеството на представител на АПИ (възложител), декларира, че всички видове дейности са изпълнени в необходимия обем и качество и могат да бъдат разплатени. Поради това в ревизионния акт е прието, че за всяка от сертифицираните дейности, документирани със съответните сертификати, ревизираното лице е следвало да издаде данъчен документ на основание чл. 25, ал. 2във връзка с чл. 86, ал.1 ЗДДС. Дружеството е документирало доставките с фактури, издадени в по-късен момент. С обжалваното съдебно решение, първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в частта на определените задължения за лихви в общ размер от 64 871.53 лева за късно начислен ДДС с фактура 2000002305/30.11.2021 г. по сертификат 40А, с фактура 4000002039/03.05.2022 г. по сертификат 49, с фактура 4000002038/03.05.2022 г. по сертификат 27и, с фактура 4000002037/03.05.2022 г. по сертификат 40В, с фактура 2000002400/16.02.2022 г. по сертификат 36, с фактура 2000002437/04.03.2022 г по сертификат 37, с фактура 2000002438/04.03.2022 г. по сертификат 52 и с фактура 4000002036/03.05.2022 г. по сертификат 53 и е изменил ревизионния акт в останалата част, като е намалил размера на определените лихви за забава от 84 510.88 лева на 56 870.48 лева, дължими за периода 15.12.2021 г. 14.03.2022 г. за късно начислен ДДС с фактура 2000002409/24.02.2022 г. по сертификат 27Е, с фактура 2000002408/24.02.2022 г. по сертификат 27Ж, с фактура 2000002405/24.02.2022 г. по сертификат 40Б, с фактура 2000002411/24.02.2022 г. по сертификат 34, с фактура 2000002410/24.02.2022 г по сертификат 273, с фактура 2000002412/24.02.2022 г. по сертификат 33, с фактура 2000002407/24.02.2022 г. по сертификат 15й и с фактура 2000002406/24.02.2022 г по сертификат 32. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите по чл.119, ал. 2 ДОПК, при спазване на изискванията за форма и съдържание по чл.120, ал. 2 ДОПК и на процедурата по провеждане на ревизия, но в нарушение на материалния закон за част от установените задължения за лихви. Съдът е посочил материалноправните основания за начисляване на ДДС по чл. 86, ал.1 във връзка с чл. 25, ал. 6, т.1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС за доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС и за дължимост на лихви за забава по чл. 175 ДОПК и е приел, че спорът по делото е правен и се свежда до това на коя дата е възникнало данъчното събитие по всяка от доставките на услуги и съответно дали ДДС по фактурите, описани в ревизионния акт е начислен със закъснение. От фактическа страна съдът е установил, че АБ АД, гр. Хасково е изпълнител по два договора, сключени по реда на ЗОП с Агенция пътна инфраструктура (АПИ) - договор РД-38-2/13.12.2018 г. и договор РД-38-12/29.11.2019 г. на услуги по поддържане (превантивно, текущо, зимно и ремонтно възстановителни работи при аварийни ситуации) съответно на АМ Марица на територията на ОПУ Хасково с дължина на пътната мрежа 115.500 км и на републикански пътища на територията на Южен централен район, стопанисвани от АПИ съгласно чл.19, ал.1, т.1 ЗП ОПУ Хасково. От уговореното в чл. 7, ал. 1 от договорите, съдът е установил, че възнаграждението се заплаща за количество действително извършени и приети видове дейности въз основа на следните документи: 1/ сертификат/и за плащане, съставени от изпълнителя, съгласувани от съответното ОПУ и одобрен/и от възложителя, изготвен/и на база договорените единични цени, в рамките на определените средства на АПИ за изпълнение на договорите и 2/ данъчна фактура, издадена от изпълнителя на възложителя след одобрението на съответния сертификат по чл.7, ал.1,т.1 от договора. И в двата договора, страните са дефинирали понятието сертификат в раздел I, т.19, като отчет за извършените и приети видове работи/дейности по количество и стойност за определен период. От тези клаузи в договорите, съдът е приел, че за да бъде издадена фактура за извършените СМР услуги е необходимо осъществяването на сложен фактически състав не само издаването на сертификати от страна на изпълнителя, но и възложителят да извърши договорените действия по приемане на услугите като първо сертификатите бъдат съгласувани от съответното ОПУ, на територията на което се изпълняват дейностите, предмет на договора и второ, издадените сертификати да бъдат одобрени от АПИ. При тези фактически установявания и с позоваване на решение 12843/20.12.2023 г. на Върховния административен съд по адм. дело 6230/2023 г., постановено по идентичен правен спор между същите страни, съдът е обосновал извод, че услугите са реално извършени на датата, на която сертификатите са одобрени от възложителя и на тази дата настъпва данъчното събитие за доставките по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. От доказателства по делото е установил, че сертификат 40А е одобрен от АПИ с протокол 30507/22 от 29.04.2022 г., а фактура 2 .2305 от 30.11.2021 г. е издадена преди одобряването му. Сертификати 27и, 49 и 40В са одобрени от АПИ с протокол 30495/22 от 29.05.2022 г. Сертификат 36 е одобрен от възложителя с протокол 29931/22 от 16.02.2022 г. Сертификати 37 и 52 са одобрени от АПИ с протокол 30029/22 от 04.03.2022 г., а сертификат 53 с протокол 30471/29.04.2022 г. С оглед датата на протокола за одобрение, съдът е приел, че фактурите по тези сертификати са издадени в срока по чл. 113, ал. 4 ЗДДС, данъкът е начислен в съответствие с чл. 86, ал.1 ЗДДС и е отменил начислените с ревизионния акт лихви за забава за късно начисляване на данъка по тези фактури. За дейностите по останалите сертификати 40Б, 27е, 27ж, 27з, 273, 32 , 33, 34 и 15й, съдът е установил следното: Договори РД-38-2/13.12.2018 г. и договор РД-38-12/29.11.2019 г. са изменени съответно със споразумение изх. 53-00-11300 от 04.11.2021 г. и споразумение изх. 53-00-11297 от 04.11.2021 г. В т.3.6 от двете споразумения страните са уговорили, че всички сертификати за извършени дейности по договора се считат за приети в 30 дневен срок от предаването им от изпълнителя на възложителя, освен ако възложителят не е отправил подробно обосновани писмени възражения срещу съдържанието им. По силата на т. 4.6 с подписване на съответното споразумение възложителят приема изпълнените до този момент работи/дейности от изпълнителя по всички вече предявени от изпълнителя сертификати по договора и ги одобрява по смисъла на чл. 7, ал. 1, т. 1 от договора. От доказателствата по делото съдът е установил, че всички посочени сертификати са предявени на възложителя АПИ преди сключване на споразуменията от 04.11.2021 г. Сертификат 40Б, който удостоверява осъществени услуги по договор РД 38-2 от 13.12.2018 г. е предявен на АПИ с писмо на ОПУ-Хасково от 12.10.2021 г. (л. 83 и л. 65). Останалите сертификати удостоверяват осъществени услуги по договор РД-38-12 от 29.11.2019 г. и са предявени на АПИ с писма на ОПУ Хасково както следва: сертификат 27е - с писмо от 02.09.2021 г. (л. 105), сертификат 27ж - с писмо от 20.09.2021 г. (л. 94), сертификат 273 - с писмо от 05.10.2021 г. (л. 101), сертификат 33 - с писмо от 06.10.2021 г. (л. 92), сертификат 32 - с писмо от 15.10.2021 г. (л. 90), сертификат 34 - с писмо от 21.10.2021 г. (л. 65), а сертификат с 15й - с писмо от 29.10.2021 г. (л. 108). На основание т.4.6 от споразуменията съдът е приел, че данъчното събитие за доставките на услуги, предмет на тези сертификати е настъпило на 04.11.2021, на датата, на която се считат одобрени от АПИ, поради което фактурите от 24.02.2022 г. са издадени извън 5-дневния срок по чл.113, ал. 4 ЗДДС. Доводите на дружеството жалбоподател, че датата на настъпване на данъчно събитие следва да се определи съгласно т.3.6 от споразуменията от 04.11.2021 г. съдът е отхвърлил като неоснователни. Съгласно т.3.6 и от двете споразумения, всички сертификати за извършени дейности по договора се считат за приети в 30 дневен срок от предаването им от изпълнителя на възложителя, освен ако възложителят не е отправил подробно обосновани писмени възражения срещу съдържанието им. В т.4.6 от споразуменията е предвидено, че с подписване на споразумението, възложителят приема изпълнените до този момент работи/дейности от изпълнителя по всички вече предявени от изпълнителя сертификати по договора и ги одобрява по смисъла на чл. 7, ал.1, т.1 от договора. Съдът е тълкувал посочените клаузи от споразуменията между АБ АД и АПИ във връзка една с друга, и е приел, че за сертификатите, предявени на АПИ преди сключването им, е приложимо уговореното в т. 4.6, докато т.3.6 касае случаите, в които сертификати тепърва ще се предявяват. С оглед на приетото, че данъкът е станал изискуем на датата на сключване на споразуменията 04.11.2021 г., когато са одобрени дейностите по сертификати 40Б, 27е, 27ж, 27з, 273, 32 , 33, 34 и 15й, съдът е обосновал извод, че ревизираното дружество дължи лихва за забавено начисляване на ДДС, считано от 15.12.2021 г. до 14.03.2022 г., когато ДДС е начислен с издаването на фактурите от 24.02.2022 г. и включването им в отчетните регистри по ЗДДС на основание чл. 89, ал.1 във връзка с чл.125, ал.1 и 5 ЗДДС. Размерът на дължимите лихви за забава съдът е изчислил на 56 870.48 лева върху обща стойност на извършените и одобрени работи по сертификатите от 2 274 637.39 лева. По тези съображения съдът е изменил ревизионния акт като е намалил размера на установените задължения за лихви и периода, който се дължат. Решението е неправилно в частта, в която е отменен ревизионния акт, поради нарушение на материалния закон и правилно в останалата част. Съображенията за това следните: Спорът по делото е относно датата, на която е станал изискуем ДДС за доставките на услуги, изпълнени от АБ АД по договори РД-38-2/13.12.2018 г. и договор РД-38-12/29.11.2019 г., изменени съответно със споразумение изх. 53-00-11300 от 04.11.2021 г. и споразумение изх. 53-00-11297 от 04.11.2021 г. и съответно датата, на която ревизираното лице е следвало го да начисли съгласно чл. 86, ал.1 ЗДДС. От събраните по делото доказателства е установено, че в изпълнение на посочените договори, ревизираното лице е извършвало конкретни дейности по поддържане (превантивно, текущо, зимно, ремонтно възстановителни работи) на АМ Марица и на републиканските пътища на територията на ОПУ - Хасково, описана в договора, въз основа на конкретни месечни и допълнителни задания за обект, които е отчитало еднократно, след окончателното им завършване въз основа на издаден сертификат, съгласуван от ОПУ Хасково и одобрен от възложителя. При тези фактически установявания законосъобразно съдът е приел, че настъпването на данъчно събитие и изискуемостта на ДДС се определят по общите правила на чл. 25, ал. 2 във връзка с ал. 6, т.1 от ЗДДС към момента на извършване на услугите. Неправилно и в нарушение на материалния закон съдът е приел, че данъчното събитие за процесните услуги е настъпило и данъкът е станал изискуем след одобрение на сертификатите за извършените дейности от страна на възложителя съгласно чл. 7, ал. 1 от договорите. В правото на ЕС и в националния закон условията за настъпване на данъчно събитие и изискуемост на ДДС са уредени от императивни правни норми и не са поставени в зависимост от волята на страните по доставките. Разпоредба на чл. 25 от ЗДДС транспонира нормата на чл. 63 от Директива 2006/112, съгласно която ДДС става изискуем когато стоките или услугите са доставени. В практиката на Съда на ЕС по тълкуване чл. 63 от Директива 2006/112 е прието, че тази разпоредба, разглеждана в светлината на съображение 24 от Директива 2006/112, възникването и изискуемостта на задължението за ДДС не са елементи, с които страните по договора могат свободно да се разпореждат. Напротив, законодателят на Съюза е възнамерявал в максимална степен да хармонизира момента, в който възниква данъчното задължение във всички държави членки, за да гарантира еднаквото събиране на данъка (решение от 13 юни 2024 година по дело C-696/22, C SPRL, т.77, решение от 28 октомври 2021 година по дело C-324/20, Finanzamt B, т. 47, решение от 2 май 2019 г., Budimex, C-224/18, EU:C:2019:347, т. 22 и цитираната съдебна практика). От цитираната съдебна практика по тълкуване на чл. 63 от Директива 2006/112, следва да се приеме, че данъчното събитие и изискуемостта на ДДС за процесните услуги са настъпили на датите, на които услугите са извършени/доставени. От доказателствата по делото (сертификати и писма на ОПУ - Хасково) е установено, че ревизираното дружество действително е извършило услугите на датите, на които ОПУ Хасково е констатирало, че всички видове дейности са изпълнени в необходимия обем и качество, които са по-ранни от датите, на които сертификатите са одобрени от възложителя АПИ. Обстоятелството, че извършените услуги са одобрени за плащане от възложителя съгласно чл. 7, ал.1 от договорите в по-късен момент, не е релевантно за настъпването на данъчно събитие по чл. 25, ал.2 ЗДДС. В този смисъл е и решение на Съда на ЕС по дело С-324/20, т.54, където изрично е посочено, че съгласно член 63 от Директива 2006/112 ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени, тоест при осъществяването на съответната сделка, независимо дали вече е била платена насрещната престация, дължима по тази сделка. Следователно ДДС се дължи в държавния бюджет от доставчика на стоките или услугите, макар и той все още да не е получил от страна на своя клиент съответното плащане по осъществената сделка (решение от 28 юли 2011 г., Комисия/Унгария, C-274/10, EU:C:2011:530, т. 46). Становището на първоинстанционния съд, че услугите са реално извършени на датата, на която сертификатите за изпълнените дейности са одобрени от възложителя и на тази дата настъпва данъчното събитие за доставките по смисъла на чл.25, ал. 2 ЗДДС е в съответствие с решението на Върховния административен съд по адм. дело 6230/2023 г. по идентичен спор между същите страни, но е в противоречие с практиката на съда на ЕС по тълкуването на чл. 63 от Директива 2006/112, поради което не може да бъде споделено. Данъчнозадължените лица не могат сами да определят момента на възникването и изискуемостта на задължението за ДДС (арг. от цитираното решение по дело С-342/20, т.48). Поради това неоснователни са и доводите в касационната жалба на дружеството за приложимост на т.3.6 и т. 4.6 от споразуменията от 04.11.2021 г., които уреждат момента на одобрение на услугите от възложителя по договорите. На основание чл. 86, ал.1 ЗДДС данъкът е дължим от ревизираното дружество доставчик в данъчните периоди, в които е установено, че услугите са доставени. По делото е доказано, че фактурите са издадени и данъкът е начислен от "АБ" АД в по-късни периоди. Съгласно чл. 175, ал.1 ДОПК за по-късното начисления ДДС се дължи лихва. Определените с оспорения ревизионен акт задължения за лихви съответстват на размера на дължимия данък и периода на закъснение. При преценката за материална законосъобразност на установените задължения за лихви, съдът съобрази, че в случаите на намаление на данъчната основа в резултат на частично или пълно неодобрение на услугите по процесните сертификати от страна на възложителя по процесните договори, ревизираното лице разполага с правото по чл. 90 от Директива 2006/112, която норма е с директен ефект, да коригира начисления ДДС и съответно да възстанови недължимо платения данък със съответните лихви (арг. от решението на Съда на ЕС по дело С-553/16, т. 57, т.61). Доводите на "АБ" АД за допуснати от съда нарушения при преценка валидността на ревизионния акт, са неоснователни. Тези доводи са основани на съдебна практика, която е неприложима при действието на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК (ДВ, бр. 108 от 2007 г.). С оглед на изложеното, касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Пловдив се явява основателна. Решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно начислените лихви в общ размер на 64 871.53 лева и в частта, в която е изменен акта като е намален размера на начислените лихви от 84 510.88 лева на 56 870.48 лева за периода от 15.12.2021 - 14.03.2022 г., следва да се отмени като постановено в нарушение на материалния закон и вместо него да се постави друго за отхвърляне на жалбата по отношение на тези задължения. По изложените съображения касационната жалба на АБ АД е неоснователна. Решението в частта, в която е отхвърлена на жалбата на дружеството срещу установените задължения за лихви в общ размер на 56 870.48 лева, е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила в тази част. При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на АБ АД разноски. На основание чл.161, ал.1 ДОПК разноски следва да се присъдят на Национална агенция за приходите за двете съдебни инстанции с оглед основателността на касационната жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Пловдив. При определяне размера на разноските за юрисконсултско възнаграждение следва да се съобрази действителната фактическа и правна сложност на делото пред съответната инстанция, като съгласно решението на Съда на ЕС по дело С-438/22, съдът не е обвързан от минималните размери на адвокатските възнаграждения, предвидени в наредбата на Висшия адвокатски съвет. Поради това и с оглед обема на извършените процесуални действия и материалния интерес, за който се отменя решението, за първоинстанционното съдебно производство следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 420 лева. За касационното производство следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 700 лева, което съответства на фактическата и правна сложност на делото пред настоящата инстанция, както и разноските за платена държавна такса в размер на 740.10 лева - общо 2 440.10 лева. С оглед на изложеното АБ АД следва да бъде осъдено да заплати разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 8 860.10 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,