Решение № 16398 от 3.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8492/2019 г.

Решение № 16398 от 3.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8492/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е касационна жалба на Е. М. У., в качеството и на ЕТ "Емине Узунова", със седалище в с. К., обл. П., подадена чрез пълномощник адв. И. Й. срещу Решение № 1106/20.05.2019 г., постановено по адм. дело № 2778/2018 г. по описа на Административен съд – П., с което е отхвърлена жалбата на ЕТ срещу Ревизионен акт № Р-16001317005897-091-001/04.05.2018 г., в частта потвърдена с Решение № 440/24.07.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"– П.. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон - касационни основания съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът е изложил оплаквания, че съдът не е обсъдил всички доказателства в тяхната съвкупност, като макар да е изложил подробни мотиви се е впуснал в обсъждане на привидно важни детайли, като е пропуснал съществени моменти от дейността на ревизираното лице, включително и да обсъди заключението на съдебната експертиза. Касаторът се позовава и на съдебна практика на ВАС относно реалността на доставките и правото на приспадане на данъчен кредит. Позовава се и на практика на СЕС, съгласно която на получателя по фактурата не следва да се откаже право на данъчен кредит, ако приходната администрация въз основа на обективни факти не установи знанието му за участие в данъчна измама. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионния акт да бъде отменен. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Стоянова оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила обжалваното решение на Административен съд – П., както и присъди в полза на дирекцията разноски за касационната производство. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) – П. е бил Ревизионен акт № Р-16001317005897-091-001/04.05.2018 г., в частта потвърдена с Решение № 440/24.07.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"– П., с която на ЕТ "Емине Узунова", със седалище в с. К., обл. П. в частта по ЗДДС е отказано право на признаване на данъчен кредит в общ размер на 36 045, 70 лв., с прилежащи лихви 17 076, 68 лв. по фактури от доставчиците "Хавале 80" ЕООД, "Кристи КХК 2012" ЕООД, "Креатив Феарс" ООД, "Бонус 2003" ЕООД и "Еделвайс 70" ЕООД; в частта по ЗДДФЛ допълнително е определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ: за 2011 г. – 1894, 88 лв. главница и 1158, 71 лв. лихви; за 2012 г. - 5 116, 06 лв. главница и 2 603, 84 лв. лихви; за 2013 г. - 8 190, 43 лв. главница и 3 396, 43 лв. лихви; за 2014 г. - 593, 06 лв. главница и 181, ЗЗ лв. лихви; за 2015 г. - 5 300, 30 лв. главница и 1 080, 86 лв. лихви; и в частта по КСО и ЗЗО допълнително са установени задължения за здравноосигурителни вноски на самоосигуряващото се лице: 2011 г. –1 405, 76 лв. главница и 859, 61 лв. лихви; 2012 г. - 1 401, 51 лв. главница и 713, 30 лв. лихви; 2013 г. –1 587, 42 лв. главница и 646, 64 лв. лихви; 2015 г. - 1 965, 53 лв. главница и 400, 82 лв. лихви, както и задължения за здравноосигурителни вноски за годишно изравняване за 2014 г. в размер на 629, 30 лева и лихви в размер на 192, 41 лева. За да отхвърли жалбата срещу РА, в оспорените му части, АС – П. приел, че ревизионния акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. След това решаващият съд е възпроизвел констатациите на ревизионния акт, като в частта по ЗДДС е посочил какво е установено за всеки един от доставчиците в хода на ревизията и защо приходните органи приемат, че не следва да се признае право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Хавале 80" ЕООД с предмет работно облекло, финансови консултации и почистване на сечища, по фактури, издадени от "Кристи КХК 2012" ЕООД, "Креатив Феарс" ООД, "Бонус 2003" ЕООД с предмет различни стоки – царевица, гориво, авточасти и по фактура, издадена от "Еделвайс 70" ЕООД – дърводобив. Решаващите мотиви на съда по законосъобразността на РА, в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури с предмет различни видове стоки и услуги, могат да бъдат систематизирани до следното: Наличието на материален и кадрови ресурс, както и технически капацитет на доставчиците не представляват част от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит, но способността на доставчиците да осъществят фактурираните доставки е от значение за установяване на реалното изпълнение на доставките. В процесния случай обаче не са представени доказателства за действително извършени доставки на стоки и услуги, тъй като само към фактурите, издадени от доставчика "Хавале 80" ЕООД с предмет почистване на сечища, били представени договори и приемо - предавателни протоколи, но и те не установявали това обстоятелства, тъй като не съдържали конкретно и подробно описание на договорените и извършени дейности. Прието е, че един от представените договори е сключен при общи условия, които не конкретизират обекта, на който ще се извършват фактурираните услуги – почистване на сечища, а в другите договори, посочените ДГС, ДЛС обекти не съвпадат с тези по приемо - предавателни протоколи. Наред с това, съдът е отчел, че по делото не са представени доказателства за начина, по който са изпълнени договорените услуги, начина по който е формирана цената на услугата и за осчетоводени разходи във връзка с изпълнението им, а като косвено доказателство за липсата на реални доставки са отчетени обстоятелствата, че доставчика не развива реална стопанска дейност, няма технически и кадрови ресурс за изпълнение на фактурираните доставки. Прието е, че наличието на осчетоводяване при получателя по процесните фактури не може самостоятелно да доведе до признаване на реалността на доставките. По ЗДДФЛ съдът е установил, че допълнително определения данък по чл. 48, ал. 2 за 2011 г., 2012 г. 2013 и 2014 г. е резултат от увеличение на декларирания от търговеца финансов резултат за съответния период с непризнати разходи по фактурите, издадени от "Хавале 80" ЕООД, "Кристи КХК 2012" ЕООД, "Креатив Феарс" ООД, "Бонус 2003" ЕООД и "Еделвайс 70" ЕООД. Финансовият резултат на едноличния търговец правилно е увеличен с данъчните основи по процесните доставки на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, приложим по силата на препращащата разпоредба на чл. 26 ЗДДФЛ. По прилагането на КСО и ЗЗО, съдът е изложил мотиви, че лицата, които упражняват трудова дейност като еднолични търговци по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО дължат осигурителни вноски върху окончателен размер на осигурителния доход съгласно чл. 6, ал. 8 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. В случая допълнителните вноски за ДОО и ЗО са резултат от допълнително установения облагаем доход, който увеличава размера на окончателния осигурителен доход, деклариран от задълженото лице. Обжалваното решение е правилно. При постановяването му не са допуснати релевираните нарушения, които да налагат отмяната му. В частта по ЗДДС: За да възникне правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, следва по несъмнен и категоричен начин да се докаже, че е налице доставка на стока или извършване на услуга. Съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС доставка на стока е налице, когато е доказано, че е прехвърлено правото й на собственост, а според чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 8 ЗДДС доставката на услуга е когато тя е извършена. Без доказване реалността на доставката на стока и/или услуга, правото на приспадане на данъчен кредит не възниква, дори да са налице и другите предпоставки, предвидени в чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. В този смисъл следва да се отбележи, че законодателят изисква да се докаже, че не са налице и отрицателните предпоставки по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като според цитираната разпоредба не е налице право на данъчен кредит, когато данъкът е начислен неправомерно. В тази връзка съдебната практика възприе, че неправомерно начислен данък е налице и когато няма доказателства за реалност на съответната доставка. В процесния случай правилно данъчният кредит по процесните фактури е отказан на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. По делото няма категорични доказателства за реалността на процесните доставки. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че съдът не бил обсъдил всички събрани по делото доказателства. Доказателства за реално осъществяване на доставките няма. Обоснован на събраните доказателства е извода на АС- П., че по процесните фактури, издадени от "Хавале 80" ЕООД, "Кристи КХК 2012" ЕООД, "Креатив Феарс" ООД, "Бонус 2003" с предмет различни стоки, съответно – работно облекло, царевица, гориво, авточасти, от страна на РЛ в хода на ревизията са представени само процесните фактури и фискален бон, за който органите по приходите са установили, че е издаден от дерегистрирано фискално устройство. При липса на доказателства за предаване на стоките по процесните фактури с предмет доставка на стоки, обоснован на събраните доказателства е крайния извод на съда за липса на реално извършени доставки. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното получаване на стоката, защото представлява удостоверяване на това получаване от самото лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдяния факт. Обоснован на събраните доказателства е извода на съда за недоказани реални доставки на услуги – консултантски услуги по фактури, издадени от "Хавале 80" ЕООД. Приложеният договор съдът е обсъдил, но правилно е приел, че само въз основа на него не може да се направи извод, че реалността на фактурирана доставка на услуга е доказана. С договора се установява наличие на облигационно отношение между страните, но не и реално изпълнени на фактурирани доставки. Споделя се и извода на първоинстанционния съд, че по делото не е доказано по фактури, издадени от "Хавале 80" ЕООД с предмет - почистване на сечища да са осъществени действителни данъчни събития, тъй като на първо место във фактурите и съпътстващите ги документи - договори и приемо - предавателни липсва конкретизация на предмета на доставката на услуги. Правилно съдът е приел, че приложените към фактурите договори и протоколи не съдържат конкретно и подробно описание на договорените и извършени дейности, нито данни за обекта, на който са извършени, начина на извършването им, нито пък данни за начина, по който е калкулирана цената на фактурираната услуга. Наличието на приемателно-предавателни протоколи само по отношение на тези доставки с предмет – почистване на сечища, също не води до този извод за реално извършени доставки на фактурирани услуги, без конкретни параметри за възложена и съответно извършена работа, при липса на други потвърждаващи приемо - предаването доказателства, установена липса на техническа и кадрова обезпеченост на доставчика и липса на реално извършвана стопанска дейност през ревизираните периоди. Правилно първоинстанционния съд е приел, че по отношение на фактура, издадена от "Еделвайс 70" ЕООД, е налице основание за отказ на право на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, т. 1 от ЗДДС, тъй като ревизираното лице е упражнило два пъти правото си на приспадане на данъчен кредит по една и съща фактура в два различни данъчни периода. В частта по ЗДДФЛ: В случая, преобразуването на финансовия резултат на ревизирания търговец е резултат от липсата на доказателства за осъществяване на реални доставки по фактурите от "Хавале 80" ЕООД, "Кристи КХК 2012" ЕООД, "Креатив Феарс" ООД, "Бонус 2003" и два пъти упражнено право на данъчен кредит по фактура, издадена от "Еделвайс 70" ЕООД. На основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО такъв разход е документално необоснован и не се признава за данъчни цели. В частта по КСО и ЗЗО: При установено законосъобразно увеличение на финансовия резултат относно облагането с пряк данък по ЗДДФЛ, законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че правилно органите по приходите са определили и задълженията за осигурителни вноски. В този смисъл правилно съдът се е позовал на чл. 4, ал. 1 КСО, респ. чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО, уреждащи задължението на самоосигуряващото се лице, какъвто е и едноличния търговец за осигурителни вноски. Конкретни оплаквания в тази част, касаторът не излага и като се има предвид, че съдът подробно е мотивирал, че правилно приходните органи са определили осигурителни доход, върху който се дължат и процесните вноски, е постановил правилно решение без да е допуснал нарушения. При изяснен от фактическа страна спор, съдът е постановил решение в съответствие с материалния закон, което следва да се остави в сила на основание чл. 221, ал. 2 АПК. При този изход на спора, разноски се дължат на ответника по касация за осъществено процесуално представителство от юрисконсулт в касационното производство в размер на 3 301, 42 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,