Решение № 8995 от 10.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3009/2017 г.

Решение № 8995 от 10.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3009/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 вр. чл. 129, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно -осигурителна практика" /"ОДОП"/ - С. при ЦУ на НАП, подадена чрез процесуалния му представител юрк. Тодорова с пълномощно на л. 8, против решение № 428/19.01.2017 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 7792/2016 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22002215003762-091-001/12.01.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 1077/29.06.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 9 200.06 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно поради несъответствието му с приложимите материалноправни норми, съставляващо касационно отменително основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК. Същата в обстоятелствената си част представлява копие на решението на решаващия орган, с което е потвърден оспореният пред него по административен ред РА като в заключение касаторът е посочил, че тъй като АССГ е достигнал до различни правни изводи, то е постановил акта си в нарушение на материалния закон. Претендира се отмяна на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - ОМВ О. Б. Г. - Клон офис България, ЕИК ********* с адрес: гр. С., район "Младост", бул. "Цариградско шосе" № 90, сграда К. Ф., ет. ... оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Рангелов. Иска от съда да остави в сила оспореното първоинстанционно решение и да му присъди направените разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, имаща правен интерес от обжалването, против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-22002215003762-091-001/12.01.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С. - В. В. В., началник сектор, възложила ревизията и Н. Б. Б., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 1077/29.06.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, с който на ОМВ О. Б. Г. - Клон офис България са установени задължения за лихви в размер на 676 842.52 лв. във връзка с начислен след срока ДДС с фактура № 0.. .. 02200009/30.01.2015 г., издадена на Тотал Е&П България Б. В. и с фактура № 0.... 02200010/30.01.2015 г., издадена на Р. Б. БВ-К. Б. Б. В. АССГ е приел, че оспореният пред него РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК след надлежно възложена ревизия със заповед № РД-01-552/07.05.2013 г., издадена от В. В. В., началник сектор, с която за ръководител на ревизиращия екип е определена Н. Б. Б., главен инспектор по приходите. Изложил е мотиви за това, че разпоредбата на чл. 27, ал. 1 ЗДДС, на която са се позовали органите по приходите, е неприложима в случая, тъй като според чл. 14.1 от подписаното между жалбоподателя, Тотал Е&П България Б. В. /Тотал/ и Р. Б. БВ-К. Б. Б. В. /Репсол/ споразумение никоя от страните не действа като агент, служител или представител на друга и страните не се считат за довереници. Поради това не може да се приеме, че ОМВ О. Б. Г. - Клон офис България /ОМВ/ е действал като пряк или косвен представител на Тотал и Репсол. Според съда в случая напълно приложима е нормата на чл. 11 от Директива 2006/112 ЕС, според която всяка държава членка може да разглежда като едно данъчно задължено лице всички лица, установени на територията й, които макар и юридически независими, са тясно свързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки, нетранспонирана в българското законодателство. На плоскостта на настоящия казус жалбоподателят и неговите партньори следва да се разглеждат като едно данъчно задължено лице. Не е спорно, че жалбоподателят в качеството му на оператор е получател по доставки, осъществени през м. август, м. септември и м. октомври 2013 г., и е начислил ДДС по предвидения в чл. 117, ал. 1 ЗДДС ред. Префактурирането му през м. януари 2015 г. на Тотал и Репсол се явява последица от писмото на министъра на финансите от 22.01.2015 г., чието становище жалбоподателят и неговите партньори са поискали още през 2013 г., и е наложено поради липсата в българското законодателство на разпоредба като чл. 11 от Директива 2006/112 ЕС. И. на фактурите на Тотал и Репсол през м. януари 2015 г. има за цел единствено да внеса яснота във финансовите отношения, но не представлява самостоятелно данъчно събитие. Поради това извършеното префактуриране не може да доведе до ангажиране отговорността на жалбоподателя по реда на чл. 175, ал. 1 ДОПК. С така изложените съображения първоинстанционният съд е обосновал извода си за незаконосъобразност на РА. Настоящата касационна инстанция преценява оспореното в настоящото съдебно производство съдебно решение като валидно и допустимо и като правилен извода на съда, че РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК след надлежно възложена ревизия със заповед № РД-01-552/07.05.2013 г. По фактите не е налице спор между страните. Фактическата обстановка, установена от административния съд е следната: ОМВ О. Б. Г. - Клон офис България /ОМВ/ е клон на чуждестранен търговец - ОМВ О. Б. Г., дружество с ограничена отговорност със седалище във Виена, вписано в търговския регистър на Австрия с номер на вписване FN 346882 x, основан на 08.10.2012 г. Не разполага със собствени обекти на територията на страната, няма нает персонал по трудови правоотношения, не разполага с капитал, не получава приходи в брой и няма регистриран ЕКАФП. Ползва офис под наем по силата на договор № 1017738/31.12.2012 г. С Решение № 649/26.07.2012 г. на МС е дадено разрешение на Тотал, дружество с ограничена отговорност, регистрирано съгласно законите на Нидерландия и вписано в търговския регистър на Хага, да извърши за своя сметка и на свой риск търсене и проучване на нефт и природен газ в площ "Блок ...-21 Х. А." с размер 14 220 кв. м., а на 29.08.2012 г. е сключен договор за търсене и проучване на нефт и природен газ между МС, представляван от министъра на икономиката, енергетиката и туризма и Тотал. Според чл. 6.1.5 от договора титулярят на разрешението има право да получи концесия за добив. С Решение на МС № 121/21.02.2013 г. е дадено разрешение на Тотал да прехвърли част от правата и задълженията си по договора на Репсол и ОМВ. Съгласно допълнително споразумение към договора № 1/05.03.2013 г. титуляри на разрешението стават Тотал, Репсол и ОМВ. Във връзка с осъществяването на дейността по договора Тотал, Репсол и ОМВ подписват споразумение на 09.08.2013 г., имащо за цел да определи правата и задълженията на страните по отношение на операциите и дейностите, свързани с договора с правителството, включително съвместното проучване, оценка, разработване, добив /чл. 3.1.А/. Правата на участие според чл. 3.2.А са: Тотал - 40%, Репсол - 30% и ОМВ - 30%. В чл. 4.2. са уредени правата и задълженията на оператора. Според чл. 4.2.А операторът отговаря за съвместните дейности и осъществява всички съвместни дейности като за целта има право да ползва независими изпълнители, вкл. свързани дружества. При ангажиране на независим изпълнител включва в договорите доколкото това е възможно клауза, според която изпълнителите имат право да търсят изпълнение единствено и само от самия оператор и се позволява на оператора да търси изпълнение на договорни гаранции и обезщетения спрямо съответните изпълнители и подизпълнители и да получава от последните обезщетение за всички загуби и щети, претърпени от страните. Страните пропорционално на тяхното право на участие обезщетяват обезщетяваните от оператора лица за всякакви щети, загуби и разходи. Операторът е длъжен да упражнява надлежна грижа по отношение на получаването, плащането и отчитането на финансови средства; начислява по съвместната сметка всички щети, загуби, разходи и задължения, произтичащи от, присъщи или възникнали в следствие на съвместните дейности. В резултат на изпълнение на функциите си като оператор последният не реализира печалба и не търпи разходи. Според чл. 4.1А от споразумението ОМВ се определя за оператор до 1 януари 2015 г., когато ще се оттегли и ще прехвърли по предвидената приемо-предавателна процедура позицията оператор на Тотал. В чл. 14.1 е регламентирано, че правата, задълженията и отговорностите на страните са разделни и индивидуални, а не съвместни или колективни. Страните не създават и настоящото споразумение не следва да се разглежда като създаващо консорциум, миннодобивно или друго подобно сдружение, тръст. Не може да се приема, че споразумението дава право на някоя от страните да действа като агент, служител или представител на друга страна, независимо от причините, освен когато изрично е посочено в споразумението. В отношенията си съгласно настоящото споразумение страните не се считат за довереници освен ако в него изрично не се посочва друго. Всяка страна носи отговорност за отчитането и заплащането на своите данъчни задължения. Страните възнамеряват всички доходи и всички данъчни облекчения или предимства /приспадания, обезценка, кредити, капитализация/ по отношение на разходите, направени по настоящото споразумение, да бъдат разпределени от данъчните органи между тях въз основа на частта от всеки данъчен елемент, която реално е била получена или понесена от страната. Действайки като оператор, ОМВ сключва договори за консултантски услуги по изготвяне на експертни проекти за сеизмични проучвания, консултантски услуги за администриране на проучвателната дейност, подготовка на цялостен работен и годишни работни проекти, като във връзка с извършените услуги е получател по фактури, издадени му от различни доставчици, в данъчните периоди м. август, м. септември и м. октомври 2013 г. и е начислил ДДС по тях съобразно предвидения в чл. 117, ал. 1 вр. чл. 82, ал. 2, т. 3 ЗДДС ред. Според констатациите в РД във връзка с получените услуги, за които не е спорно, че са извършени в посочените периоди от време, чрез издаването на протоколи по чл. 117 ЗДДС ревизираното лице е упражнило правото си на данъчен кредит. Както е установил АССГ, в изпълнение на писмо - изх. № 26-00-1174/22.01.2015 г. на министъра на финансите, съдържащо отговор на поредица от запитвания, подадени от ОМВ и Тотал, най-ранното с дата 25.03.2014 г., ОМВ издава фактура № 0.... 02200009/30.01.2015 г. на Тотал и фактура № 0.... 02200010/30.01.2015 г. на Репсол, с които им префактурира разходите във връзка с получените през м. август, м. септември и м. октомври 2013 г. услуги. Спорът между страните по делото е правен и свързан с това има ли задължение ревизираното лице на основание чл. 127, ал. 1 ЗДДС да прехвърли на Тотал и Репсол съответната на участието им в разходите част от полученото от него по доставките на услуги, във връзка с които са му издадени фактури в данъчните периоди м. август, м. септември и м. октомври 2013 г., и ако да, кога настъпва данъчното събитие, на датата на което е било длъжно да издаде фактурите. Следва да бъде споделена тезата на ответника по касация, че сключеното между Тотал, ОМВ и Репсол споразумение от 09.08.2013 г. няма за цел създаването на неперсонифицирано дружество, а да определи правата и задълженията на страните по отношение на съвместните им дейностите, свързани с договора с правителството за търсене и проучване на нефт и природен газ. Според клаузите на споразумението дейностите, включени в различните етапи, се извършват от определения оператор като за първия етап, свързан със сеизмичните проучвания, те са възложени на ОМВ /периода от сключването на споразумението до 1 януари 2015 г./, а дейностите свързани с конкретни тестови изследвания и сондажи след 1 януари 2015 г. се възлагат на следващия оператор - Тотал. В тази връзка в чл. 4.1.С и чл. 4.1.D от споразумението е договорено, че ОМВ има право да продължи да работи след датата на влизане в сила на прихвърлянето на функциите на оператор на Тотал за довършването на текущи дейности, за които носи отговорност в качеството си на оператор. Продължаването на работата след посочената дата подлежи на одобрение от страна на Работния комитет като одобрението не следва да бъде отказано без основание. Разходите по завършване на работата се начисляват по съвместната сметка. Преди датата на влизане в сила на прехвърлянето на функциите на оператор от ОМВ на Тотал има право да започне работа по всякакви дейности, свързани със сондажни работи след предварително одобрение от Работния комитет. Разходите, направени от Тотал, се начисляват по съвместната сметка. Видно от клаузите на споразумението операторът отговаря за съвместните дейности и осъществява всички съвместни дейности като за целта има право да ползва независими изпълнители, вкл. свързани дружества, и сключва с тях договори, по които не ангажира другите страни при предявени претенции от страна на изпълнителите и техните подизпълнители. Грижи се за получаването, плащането и отчитането на финансови средства; начислява по съвместната сметка всички щети, загуби, разходи и задължения, произтичащи от, присъщи или възникнали в следствие на съвместните дейности. Дейността му се координира от Работен комитет /чл. 5/, съставен от представители на всички страни. Страна по споразумението има право да не участва в разходите за някои дейности, осъществявани от оператора и одобрени от работния комитет /чл. 5.13/, а има и правото и да реши да извърши някои дейности на свой индивидуален риск /чл. 7/. Не е спорно и обстоятелството, че страните не реализират печалба и не придобиват собственост за разлика от неперсонифицираните дружества по чл. 357 ЗЗД. Съвместната дейност е насочена към получаване на концесия за добив, ако предварителните проучвания дадат резултат. С оглед изложеното правилно е посочил АССГ в мотивите на своето решение, че ако България беше упражнила правото си на избор, регламентирано в чл. 11, ал. 1 от Директива 2006/112 ЕС и след консултиране с Консултативния комитет по данък върху добавената стойност /Комитет по ДДС/ беше приела в националното си законодателство норма, допускаща да се разглеждат като едно данъчнозадължено лице всички лица, установени на територията на тази държава-членка, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки, то би било възможно фактурите за доставките на услуги да се издават на трите лица като на отделен ред се посочват съответно различните данъчни основи и данъка, отговарящи на дела на всяко лице. По този начин би се реализирало напълно намерението на страните по споразумението да понесат данъчните тежести така, както те съответстват на участието им в разходите. Доколкото обаче това не е направено и съответно не е налице задължение за транспониране на чл. 11, ал. 1 от Директива 2006/112 ЕС, то последният текст не може да бъде приложен от националния съд за разрешаването на конкретния правен спор. Безспорно в отношенията си с доставчиците на процесните услуги ОМВ действа от свое име. Според клаузите на споразумението, ОМВ отговаря за изпълнението на задълженията си по договорите и търси изпълнението на задълженията от другата страна. Изрично страните се договорят, че пропорционално на тяхното право на участие обезщетяват обезщетяваните от оператора лица за всякакви щети, загуби и разходи, което съответства на пропорционално разпределяне на направените във връзка със съвместната дейност разходи, за които чрез представителя си в Работния комитет са дали съгласие да бъдат извършени. Според чл. 14 от споразумението то не дава право на някоя от страните да действа като агент, служител, представител или довереник на друга страна, независимо от причините, освен когато изрично е посочено в него. По отношение на сключваните от оператора във връзка със съвместната дейност договори с независими изпълнители не е предвидено изрично, че операторът действа като довереник на останалите страни, т. е. за него не е налице задължението да прехвърли на другите страни пропорционално на участието им в разходите резултатите от получените услуги. Съгласно чл. 127 ЗДДС, точно транспониращ 28 Директивата ДДС, когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, за него се счита, че самото то е получило и доставило услугите. Не е налице комисионен договор, освен поради това, че няма възлагане за сключване на търговска сделка от страните на оператора, но и тъй като операторът не получава възнаграждение. Не е налице и договор за поръчка, тъй като няма възлагане от страните на оператора да действа от свое име и за тяхна сметка, а след това да им прехвърли резултата. Поради изложеното, както правилно е приел първонистанционният съд, не е налице хипотезата на чл. 127, ал. 1 ЗДДС в приложимата редакция преди изменението в ДВ бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г., според която жалбоподателят в качеството му на доверител следва да издаде фактура за доставките на услуги на своите довеници. Участието на другите две страни в разходите, направени от него за тези услуги, няма характер на данъчно събитие, при настъпването на което доставчикът е длъжен да издаде фактура и да начисли ДДС. Т. съображения обосновават извод за правилност на решението като постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми, с оглед на което същото следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация следва да се присъдят направените разноски за касационната инстанция. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение