Решение № 1370 от 8.2.2023 г. на ВАС по адм. д. № 3605/2022 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на М. Петрова от гр. Търговище чрез процесуалния си представител адв. Ц. Игнатов срещу решение 36/25.02.2022 г., постановено по адм. дело 235/2021 г. по описа на Административен съд - Търговище, с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт Р-03002520006506 091- 001/27.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 150/17.08.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика Варна при ЦУ на НАП за определени задължения за данък върху данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2019 г. в размер на 1 937,21 лв. и лихви 210,94 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По отношение на провеждането на ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК касационният жалбоподател счита, че липсват предпоставките за провеждането й по особения ред, тъй като в случая в счетоводството на ревизираното лице не са използвани неистински документи или такива с невярно съдържание чл. 122, ал. 1, т. 3 ДОПК. В касационната жалба се излагат доводи, че представените във връзка със спорния по делото въпрос доказателства - събраните в хода на съдебното производство и заключенията по назначените съдебно икономическа експертиза и съдебно техническа експертиза по отношение източника на реализираните доходи от ревизираното лице през 2019 г., са напълно игнорирани от първостепенния съд. Твърди, че постановеният съдебен акт е немотивиран, като съдът е преразказал жалбата, както и оспорения ревизионен акт и изготвените експертизи. Изводите на съда за липсата на доказателства, че Къневи комерс ДС ЕООД е реализирал услуга по обработка на земеделските земи на М. Петрова, обсъдено в контекста на възприетото от страна на решаващия състав обстоятелство, че фактура 1000000002/20.11.2019 г., издадена от същото дружество е антидатирана и не е открита в хода на ревизията, според касатора са несъстоятелни, тъй като липсват безспорни доказателства, че същата не е иззета в хода на извършеното претърсване и изземване, обективирано в протокол от 09.04.2020 г. Неправилно според касационния жалбоподател съдът е приел, че в процесния случай не се установява конкретно кое лице, в коя земеделска дейност е участвало и в кой период и в тази връзка излага доводи по отношение на представените с първоинстанционната жалба писмени обяснения на лицето Б. Хасанов и други служители на Къневи комерс ДС ЕООД. По отношение на спорния между страните въпрос: Дали Къневи комерс ДС ЕООД са извършвали обработка на земеделските земи на ревизираното лице със своя техника, касаторът излага възражение, че по силата на служебното начало съдът е имал правото да зададе допълнителни въпроси на вещото лице по назначената съдебно техническа експертиза. В тази връзка прави оплакване, че от страна на М. Петрова не се твърди, че приложените извлечения от платформата Фармтрак за GPS - следи касаят всички периоди на обработка и именно в тази връзка е изслушана от съда и техническа експертиза, която от своя страна потвърждава, че са налице следи от трактори в целия процесен период. На следващо място излага оплаквания по отношение на извода на първостепенния съд за технологията на отглеждане на процесната продукция, като твърди, че в случая същата е директна сеитба и необосновано е прието от съда, че е отглеждан разсад. В тази връзка излага подробни съображени и се позовава и на дадено от агроном становище. Необосновани според касатора са и изложените от решаващия състав мотиви по отношение на установената свързаност на ревизираното лице с Къневи комерс ДС ЕООД и други дружества. Сочи като пряко доказателство, подкрепящо защитната теза за извършвана от лицето земеделска дейност ревизионният акт на Къневи комерс ДС ЕООД, като видно от мотивите, на който доставката на услуга към М. Петрова е призната от органите по приходите за реална и по отношение, на който липсва обсъждане в обжалваното решение. Липсват мотиви според касационния жалбоподател и по отношение на представените доказателства във връзка с извършените от страна на Държавен фонд Земеделие проверки. Относно липсата на доказателства за точната дата на реализиране на процесната продукция касаторът подробно е описал механизма на работа на земеделския производител. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на оспорвания ревизионния акт. В условията на алтернативност се иска отмяна на решението и връщане на делото на първоинстанционния съд за ново разглеждане. Искане за разноски не е направено нито в касационната жалба, нито пред настоящия касационен съд в съдебното заседание на 10.01.2023 г., въпреки представения списък с разноските по чл. 80 ГПК.

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП в депозиран по делото писмен отговор от юриск. К. Димова, я оспорва и иска обжалваното решение да бъде оставено в сила. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, а обжалваното решение като неправилно да бъде отменено, а делото върнато на първоинстанционния съд за ново разглеждане за попълване с релевантни за спора доказателства за следите от земеделски машини по дни и часове, както и за разхода на гориво.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения:

За да отхвърли жалбата на М. Петрова против цитирания по-горе ревизионен акт за установените на лицето задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17, ал. 1 ЗДДФЛ за 2019 г. в размер на 1 937,21 лв. и лихви в размер на 210,94 лв., първоинстанционният съд е приел, че от страна на приходните органи е доказано обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 3 ДОПК, като в хода на ревизията са събрани относимите доказателства и не са допуснати процесуални нарушения. В решението си съдът е счел, че предмет на спора е извършвало ли е ревизираното лице реална селскостопанска дейност по отглеждане на зеленчуци /домати и пипер/ и извършени ли са действителни продажби на зеленчуците, дали му основание за деклариране на доходи от дейност като регистриран земеделски производител за производство на непреработени продукти от селско стопанство в размер 32 253,62 лв. В тази връзка съставът е приел, че с оглед дадените в хода на ревизионното производство писмени обяснения на М. Петрова по реда на чл. 50 от ДОПК с протокол 1484170/19.08.2020 г., органите по приходите са извършили преглед на иззетите от лицето документи за периода 01.01.2019 г. - 29.02.2020 г. В иззетите от ОД на МВР Търговище документи за удостоверяване на дейността съдът е установил, че са открити фактури за покупка на семена, на растителни препарати, за наем на земя, придружени с документи за разплащане. Относно извършени селскостопански услуги от Къневи комерс ДС ЕООД според съда са открити договор за услуги от 01.10.2018 г. и протокол от 01.11.2019 г. За безспорно установено съдът е приел, че сред иззетите документи не е открита фактура 1000000002/20.11.2019 г., издадена от Къневи комерс ДС ЕООД на ревизираното лице за извършени селскостопанските услуги, като обосновава извод, че фактурата е антидатирана. Съдът е приел, че в процесната фактура като получател е посочено лицето Л. Неязиева, а не М. Петрова. В тази връзка съдът е изложил в мотивите си, че по преписката не са приложени доказателства, от които да е видно, че посоченото във фактурата лице е упълномощено да получава и разпорежда с документи, касаещи дейността на земеделския производител. По отношение на установеното обстоятелство, че фактура 1000000002/20.11.2019 г. е отразена в дневник за продажбите по ЗДДС на доставчика за данъчен период м. 11/2020 г., което е една година след периода на издаването й, тя е обсъдена в контекста на факта, че лицето през мекец ноември 2019 г. е било в трудови правоотношения с Къневи комерс ДС ЕООД на длъжност оперативен счетоводител, а съдът е приел, че същото дружество е следвало да отрази процесната фактура в СД за ДДС и дневник за продажбите, подадени до 14.12.2019 г. и по аргумент от чл. 92, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО дружеството е следвало да отчете приход по фактурата и да го декларира до 31.03.2020 г., респ. до 30.06.2020 г. предвид обявената извънредна епидемична обстановка в страната, за което не са представени доказателства. Предвид така уставените факти, първоинстанционният съд е споделил констатациите на органите по приходите, че фактурата не документира реално извършени услуги, а същата е с невярно съдържание, съставена за целите на ревизионното производство и то за да обслужи защитната теза на ревизираното лице за обработка, сеитба и добив на земеделска продукция.

По отношение на извършената през ноември-декември 2018 г. оран с оглед представените доказателства, вкл. и писмените обяснения на управителя на Къневи комерс ДС ЕООД съдът е обосновал извод, че в случая не е установено конкретно кое лице, в коя земеделска дейност е участвало и в кой период, както и, че на посочените от управителя лица, дружеството не е декларирало изплатени доходи по извънтрудови правоотношения за 2019 г.

Установените факти и обстоятелства от вещото лице по назначената съдебно икономическа експертиза съдът е приел, че не са спорни между страните, тъй като същите са установени в хода на ревизионното производство.

По отношение на даденото заключение по съдебно техническата експертиза, първостепенният съд е споделил доводите на административния орган, че при изготвянето на експертизата не са посочени конкретни дати на обработка, въпреки че самата платформа може да даде информация за конкретна дата, разход на гориво, спиране, паркинг и др. В допълнение съдът е посочил, че в административната преписка са приложени извлечения от уеб - платформа Фармтрак за GPS следи на земеделска техника, видно от които се установява, че данни за движение с първоначална позиция или крайно местоположение в Божурка, Област Търговище, където се намират земите, за които ревизираното лице е сключило договор за наем, са засечени единствено на 22.06.2019 г. от 16:25:34 ч.до 19:51:02 ч. на същата дата.

Първоинстанционният съд е приел за основателни констатациите на приходната администрация, че в преписката липсват доказателства, представени от лицето, както и от Къневи комерс ДС ЕООД как е отгледан разсада и към кой период от време е извършено засаждането. В тази връзка са изложени мотиви по отношение на вегетационния период на семената от пипер, сеитбата, реализирането на готовата продукция, липсата на доказателства за осъществени разходи за вода за поливане на зеленчуците, като е обоснован краен извод, че декларираните приходи не са от земеделска продукция. В подкрепа на тези мотиви съдът е приел и обстоятелството, че ревизираното лице е свързано лице с Къневи комерс ДС ЕООД в периода 31.07.2019 г. до момента на постановяване на съдебния акт, както и с други лица, подали справки по чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ за изплатени доходи по извънтрудови правоотношения на М. Петрова за 2019 г., поради което съставените между лицата документи според съда са съставени за целите ревизионното производство.

Относно извършените продажби на готовата продукция съдът приел посоченото от органите по приходите, че в иззетите от ОД на МВР Търговище документи е била открита само контролна лента (КЛЕН) от касов апарат, като не са представени кантарни бележки за измерване на продадената продукция, а и липсвали издадени фактури и не са известни клиентите на ревизираното лице. С оглед изложеното съдът е счел, че представената КЛЕН не може да се приеме като безспорно и достоверно доказателство, удостоверяващо по несъмнен начин осъществени продажби на зеленчуци.

С оглед направените в хода на ревизионното производство констатации и съобразно възприетото от административния орган, за да определи данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК според съда органите по приходите правилно са приели, че са налице данни за създаване и използване на документи с невярно съдържание, което неправилно е довело до намаляване на получените доходи с 60 на сто при формирането на счетоводния финансов резултат на лицето.

Обжалваното решение е неправилно постановено.

Ревизията е проведена по особения ред при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 3 ДОПК документи с невярно съдържание, като установеното задължение по ревизонния акт на М. Петрова е данък върху данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ.

Първоинстанционният съд при постановяване на решението, предмет на съдебен контрол от настоящата касационна инстанция се е позовал само на констатациите на приходната администрация факти и обстоятелства, но не са обсъдени, нито са направени собствени изводи с оглед представените в хода на съдебното производство доказателства, в това число обяснения от служители на Къневи комерс ДС ЕООД и заключението на вещото лице по съдебно техническата експертиза. В тази връзка основателно е оплакването в касационната жалба, че съдът механично е повторил мотивите в решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт, като не е изложил собствени мотиви по съществото на спора, каквото е задължението му по чл. 160, ал. 1 ДОПК. В тази връзка следва да се приеме за основателно и оплакването на касационния жалбоподател, че обжалваното решение не съдържа собствени мотиви, а са възприети изцяло изводите, достигнати от приходната администрация, без да са обсъдени и анализирани и приложените по админинстративната преписка документи, изготвени от служители на Държавен фонд Земеделие в хода на осъществените от тях проверки на земеделския производител. В тази връзка липсва произнасяне от страна на съда на направеното от страна на ревизираното лице оплакване, че видно от същите безспорно се установява наличието на готова продукция. Първоинстанционният съд е изложил установените обстоятелства от страна на вещите лица по назначените експертизи икономическа и техническа, но същите не са обсъдени, ведно с останалия доказателствен материал по делото и без да са изложени конкретни мотиви защо заключението на съдебно техническата експертиза не е кредитирано. Основателно е и оплакването на касатора, че по силата на служебното начало, след като съдът е приел, че това заключение не е достатъчно пълно или ясно, по аргумент от чл. 201 ГПК във връзка с чл. 144 АПК, съдът е следвало да възложи допълнителна експертиза. Необсъдени са останали и съдържащите се по делото книга за дневни финансови отмети и фискални бонове с оглед твърдението на касаторакта, че е получила приходи от произведената и продадена от нея земеделска продукция, както и протокола от 01.10.2018 г., неоспорен от приходната администрация, подписан от М. Петрова и Къневи комерс ДС ЕООД.

По отношение на механизма на работа на земеделския производител, в това число обработката на земеделските земи и основните агротехнически мероприятия, като съвкупност от технологични операции и дейности, свързани с отглеждането на пипер и домати, доколкото съдът не разполага със специални знания в тази област е следвало на основание чл. 171, ал. 2 АПК да даде указания на страните да поискат, респ. съдът да прояви по-голяма процесуална активност чрез допускане служебно на съдебно агрономическа експертиза с относими към спорните въпроси задачи. Възраженията на ревизираното лице, че в конкретния случай по отношение на процесната продукция е използвана технологията на директната сеитба на семена, т.е. разсад не се е отглеждал, не са обсъдени от решаващия състав. Съгласно нормата на чл. 220 АПК законодателят въвежда забрана за фактическите установявания, т.е. касационната инстанция не може за първи път да преценява доказателствата и фактите по делото и доводите, респ. възраженията на страните, тъй като това е задължение на съда по същество, какъвто е първоинстанционният съд.

Ревизията е извършена по реда на чл. 122 ДОПК, тъй като приходният орган е приел наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 3 ДОПК изразяващо се в използване в счетоводството на ревизирания субект на неистински или с невярно съдържание документ - фактура 1000000002/20.11.2019 г., издадена от Къневи комерс ДС ЕООД. Неправилно съдът е приел, че тази фактура не съществува по делото. Същата се намира в приложение 1 към първоинстанционното дело, а също и тази фактура не е оспорена от приходната администрация в съдебното производство по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК. Основателни са и оплакванията в касационната жалба, че при постановяване на обжлаваното решение съдът не е изложил мотиви относно представения ревизионен акт на Къневи комерс ДС ЕООД, досежно процесната доставка. Наистина фактическите констатации, изложени на влязъл в сила ревизионен акт на прекия доставчик на ревизираното лице нямат обвързваща доказателстевна сила за органите по приходите и за съда, тъй като те не се ползват със стабилитет, но по аргумент от чл. 3 ДОПК следва да се приеме, че установените факти следва да бъдат преценени с оглед на останалия доказателствен материал по делото и да се формират въз основа на това собствени мотиви на съда, респ. неговите правни изводи.

Неизлагането на фактите и обстоятелствата, които съдът е приел за установени въз основа на преценката на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, представлява пречка за извеждане на съответните правни изводи относно приложимите, въз основа на тези факти материалноправни норми. Затова следва да се приеме, че обжалваното съдебно решение страда от липса на мотиви, тъй като съдът не е установил фактическата обстановка по делото и вследствие на това не е изложил и собствени правни изводи. Липсата на преценка в съвкупност на всички събрани по делото доказателства, а оттам и правните изводи, които съдът е длъжен да изложи в съдебния си акт, е пречка на настоящата касационната инстанция да направи своята преценка, тъй като при необсъждане от съда на доказателствата по делото, е невъзможно да се извършват фактически установявания, което е задължение на първостепенния съд, нито може да се извърши преценка по съществото на спора относно дължимостта или не на данъчните задължения, определени с оспорения от жалбоподателката ревизионен акт.

С оглед гореизложеното обжалваното решение е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила предвид неизлагането на собствени мотиви относно фактите и правните изводи по съществото на спора. При така установеното обжалваното решение подлежи на отмяна и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне на Административен съд Търговище за ново разглеждане от друг съдебен състав, който след като установи фактическата обстановка по делото и извърши цялостна преценка на доказателствата по делото следва да изложи мотивирано и своите правни изводи, като се произнесе по съществото на правния спор. Ще следва при новото разглеждане съдът да допусне и допълнителна съдебно техническа експертиза, която да установи извършвана ли е обработка на земеделските земи през процесния период (вкл. кои дни и какъв е бил разхода на гориво) и всички други относими спрямо това обстоятелства, както и да се назначи и съдебно агрономическа експертиза, чрез която да се установи механизма на работа на земеделския производител и да се произнесе възможно ли е засаждането на пипер да се извърши чрез директна сеитба. На отмяна подлежат и присъдените от съда разноски.

По разноските за настоящата касационна инстанция на основание чл. 226, ал. 3 АПК не се произнася, а това ще стори първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото с оглед изхода на правния спор.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение

Председател: /п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА Членове: /п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА/п/ МАДЛЕН ПЕТРОВА