Решение № 4765 от 5.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11772/2010 г.

Решение № 4765 от 5.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11772/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК.

Образувано е по касационни жалби на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП и "Макос" ООД, гр. Хасково, чрез пълномощника си адв. С. Иванова, срещу Решение № 858/10.06.2010 г., постановено по адм. д. № 1436/2009 г. по описа на Административен съд - Пловдив.

В жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

В жалбата на "Макос" ООД се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел, че не е установен факта на реалност на доставката, както и че по отношение на лицата назначени по граждански договор направените разходи за раздадена безплатна храна не са в изпълнение на нормативните изисквания на чл. 285, ал. 2 от КТ, Наредба № 11 от 21.12.2005 г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея, издадена от Министерството на труда и социалната политика и Министерството на здравеопазването. Претендира присъждане на разноски за две инстанции.

Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП и неоснователност на жалбата "Макос" ООД.

Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество.

Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 2600900110/08.05.2009 г., издаден от Петър Кръстев Кръстев - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - Хасково /сега ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ Хасково/, потвърден с Решение № 504/29.07.2009 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта с която относно отказано право на данъчен кредит в размер общо на 174 264,35 лева за данъчни периоди месец септември, октомври и ноември на 2004 г. и месец август, септември, октомври, ноември и декември на 2007 г., по доставки от доставчиците "Титул-2000" ЕООД, гр. Хасково; "Надин груп 2000" ЕООД, гр. Хасково; ЕТ "Пепсан Алумин - Пенка Кирилова" /с правоприемник "Прима Ойл" ЕООД/ и "Пламен Петров-П" ООД, ведно с лихви за забава; както и в частта, с която е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2007 г. в посока на увеличение съответно: на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО със сумата от общо 794 108 лева и на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 от ЗКПО в размер общо на 15 634,80 лева, в резултат на което са определени и задължения за корпоративен данък за довнасяне в размер на 80 974,28 лева, ведно лихви за забава в размер общо на 13 491,39 лева.

С обжалваното решение АС е отменил обжалвания РА в частта, с която е преобразуван финансовият резултат на "Макос" ООД за 2007 г. на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 от ЗКПО със сумата от 15 634,80 лева и е отхвърлил жалбата в останалата й част

В частта по ЗДДС.

1. Относно отказано право на данъчен кредит в размер на 13 232,98 лева по доставки от ЕТ "Пепсан Алумин - Пенка Кирилова, с правоприемник "Прима Ойл" ЕООД, от фактическа страна съдът е приел, че в хода на ревизията е извършена насрещна проверка на правоприемника на прекия доставчик, като Изготвено е Искане за представяне на документи и писмени обяснения /ИПДПО/ от задължено лице е връчено по реда на чл. 32 ДОПК чрез прилагане към данъчното досие, поради ненамиране на представител на доставчика на декларирания данъчен адрес. В законоустановения срок, считано от връчване на искането по реда на чл. 32, ал. 6 ДОПК, не са представени документи и обяснения, касаещи извършването на доставката, счетоводната отчетност във връзка с доставката и определянето на предходните доставчици, поради което съдът е приел, че законосъобразно от органа по приходите на основание чл. 65, ал. 5 от ЗДДС (отм.) поради наличие на обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на получателя

2. Относно отказано право на данъчен кредит в размер общо на 2 209,77 лева, частично по фактури издадени от "Пламен Петров - П" ООД. За да постанови обжалваното решение в тази част съдът е приел, че за процесните данъчни периоди месец 09, 10 и 11 на 2007 г., следва да се извърши корекция на декларирания от жалбоподателя размер на данъчната основа на доставките с право на пълен данъчен кредит, като на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС се откаже частично правото на данъчен кредит по процесните фактури за стойността на храната раздадена като безплатна такава на наетите по граждански договор лица от страна на "Макос" ООД. За безспорно от фактическа страна съдът е приел, че доставките на храна са осъществявани три пъти на ден в два работнически стола в гр. Гълъбово, като е предоставяна храна по заявка на клиента в самия завод, като в тази насока са обсъдени от съда договор от 28.02.2007 г., справка за работниците на "Макос" ООД, на които е раздадена храна през 2007 г. и протокол от 31.12.2007 г., съставен съгласно т. 4 от Договора от 28.02.2007 г., списък на работниците., съставляващ справка по месеци за брой работници и отработени човекодни и справка за работниците, на които е раздавана храна на основание чл. 7 от същия подзаконов нормативен акт; помесечна справка за наетите по граждански договор лица; извлечение от сметка 401 за месец декември 2007 г.

При така установеното съдът е приел, че законосъобразно от органа по приходите е прието, че за част от общо начисления данък добавена стойност по процесните фактури във връзка с осъществената доставка на храна, за ревизирания субект не е възникнало право на данъчен кредит, която част е раздадена под формата на безплатна такава на лица наети по граждански договори, поради което е на лице хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, като в случая е неприложимо изключението на чл. 70, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, тъй като отношенията между наетите по граждански договор лица и "Макос" ООД не се уреждат от КТ и Наредба № 11 от 21.12.2005 г.

3 Относно отказано право на данъчен кредит в размер общо на 30 421,60 лева, по фактури издадени от "Титул" 2000" ЕООД, от фактическа страна съдът е приел, че предмет на доставката посочен във фактурата е "Съгласно договор за СМР услуги от 03.07.2007 г. и Протокол обр. 19 - акт № 1". В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчика, като ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 ДОПК. В последствие от представител на доставчика са представени документи и писмени обяснения. При направена справка в масива на НАП за регистрираните от "Титул 2000" ЕООД трудови договори за периода от 01.07.2007 г. - 31.12.2007 г. са установени данни за 11 наети лица по трудови правоотношения, част от които са били в трудовоправни отношения по същото време и с друг работодател. Липсват доказателства за командироване на работници и служители на обекта ТЕЦ "Марица Изток - 1".

От жалбоподателя са представени договори с възложители, договори за подизпълнение, количествено-стойностните сметки към тях, протоколи обр. 19, фактурите с които "Макос" ООД е фактурирало процесните СМР на фирмите възложители, ведно с приложенията към тях, извлеченията от съответните счетоводни регистри, в които са намерили отражение отразените в първичните счетоводни документи стопански операции, както и доказателства за разплащането между страните по сделките. От представители на възложителите на жалбоподателя в хода на извършената им насрещна проверка са дадени обяснения, че материалите са за сметка на възложителите, а изпълнителя престира само работна сила.

При така установеното съдът е приел, че не е било възможно доставчика "Титул" ЕООД с установения брой наети и неквалифицирани работници реално да извърши общото количество фактурирани на "Макос" ООД строителни услуги, като от друга страна липсват доказателства същият да е разполагал с наети и други лица, с който кадрови потенциал да извърши услугата. При липса на установена реално извършена облагаема доставка на услуга по смисъла на чл. 9 ЗДДС, респективно настъпило данъчно събитие, законосъобразно от органа по приходите е прието, че данъка е начислен от доставчика без основание, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е признато право на данъчен кредит по тази фактура.

4. В частта относно отказано право на данъчен кредит в размер общо на 128 400 лева по Фактури № 352/28.09.2007 г.; № 425/30.10.2007 г. и № 509/21.11.2007г, издадени от "Надин груп 2000" ЕООД.

От фактическа страна съдът е приел, че при извършена насрещна проверка на доставчика не е намерен представител на декларирания данъчен адрес, поради което ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. В последствие от представител на доставчика са представени документи и писмени обяснения, от които съдът е приел за установено, че данъка е начислен в счетоводството на доставчика, като разплащането е извършено по банков път и на каса. Съдът е възприел констатациите на органа по приходите, че не са представени доказателства за наличието на кадрова и техническа обезпеченост за осъществяване на процесната доставка, тъй като се касае за големи по обем СМР, които не може да бъдат извършени за посоченото време от 18 работници, за които доставчикът е представил доказателства за наличието на сключени трудови договори, като от друга страна от представената Главна книга за периода е установено, че не са осчетоводявани разходи за работни заплати. Не са представени доказателства и за нает квалифициран персонал за извършване на процесните услуги. При направена и справка в масива на НАП за регистрираните от "Надин Груп 2000" ЕООД трудови договори са установени данни, че от общо 18 наети лица по трудови правоотношения лица осем се водят на работа и реално са работили в друга фирма по трудов договор.

От жалбоподателя са представени договори с възложители, договори за подизпълнение, количествено-стойностните сметки към тях, протоколи обр. 19, фактурите с които "Макос" ООД е фактурирало процесните СМР на фирмите възложители, ведно с приложенията към тях, извлеченията от съответните счетоводни регистри, в които са намерили отражение отразените в първичните счетоводни документи стопански операции, както и доказателства за разплащането между страните по сделките. От представители на възложителите на жалбоподателя в хода на извършената им насрещна проверка са дадени обяснения, че материалите са за сметка на възложителите, а изпълнителя престира само работна сила.

Съдът е обсъдил приетата по делото без оспорване ССЕ, от която се установява размер на дължимия ДДС и корпоративен данък. Обсъдени са и показанията на разпитаните свидетели. Така от показанията на Добри Иванов, се установява, че същият е бил бригадир на една от смените, работещи на обект ТЕЦ "Марица Изток- 1", Охладителна кула, като се е работило на трисменен режим на работа. В бригадата е имало както работници на "Макос" ООД, така и на фирмите "Надин Груп 2000" ЕООД и "Титул 2000" ЕООД, като тяхното наемане се е налагало поради спецификата на Охладителната кула. голямата височина на обекта и отказа на някои работници да се качат на нея, за да работят. По принцип текучеството е било голямо. Свидетел - Ш. М. е посочил, че през периода месец юли - декември 2007 г. е работил на ТЕЦ "Марица Изток - 1" на обект Силозите. Бригадата е от около 60 - 70 човека, работило се е на смени, изпращани са и работници от други обекти, ако работата като обем го е налагало е имало случаи и да се стига до 150 човека да работят едновременно, като си спомня, че на обета е имало работници на "Титул", бетонджии, арматуристи, кофражисти, като работници на "Надин" са работили на Охладителната кула и на Силозите.

От изслушаното и прието заключение на неоспорената от страните съдебно-техническа експертиза, съдът е приел, че описаните работи в Количествено-стойностната сметка /КСС/, изготвена от "Титул 2000" ЕООД при посочения режим на работа и с общи работници, са могли да се извършат от 186 работници за около 38 Ч 40 работни дни, а общо фактурираните от "Надин Груп 2000" ЕООД СМР мога да се извършат от 186 работника при трисменен режим на работа за около 192 дни.

При анализа на доказателствата съдът е приел, че освен представените и подадени уведомления по чл. 62 от КТ от доставчиците не са представени други доказателства досежно реалността на услугата, а свидетелските показания са лаконични и общи и не дават ясен отговор на въпроса колко точно работници на "Надин Груп 2000" ЕООД и "Титул 2000" ЕООД са работили на конкретните обекти. От заключението на вещото лице не може да се обоснове извод за наличие на кадрови потенциал на преките доставчици, като експерта е работил с предположения, доколко се базира само на свидетелските показания относно начина на работа и за броя на лицата, като свидетелите не твърдят, че всички работници в конкретната бригада са били на "Титул 2000" ЕООД или на "Надин Груп 2000" ЕООД, а заключението в частта относно броя работни дни, необходими за извършването на фактурираните СМР, е изготвено именно на база целия брой работници, ангажирани в конкретния момент в изграждането на съответния обект. При тези констатации съдът е приел, че приетото заключение не отговаря на въпроса относно конкретния брой лица наети от всеки един от доставчиците.

Решението е правилно в частта относно отказано право на данъчен кредит досежно доставките на ЕТ " Пепсан Алумин - Пенка Кирилова, с правоприемник "Прима Ойл" ЕООД и "Пламен Петров - П" ООД и е неправилно останалата си част.

Относно доставчика ЕТ " Пепсан Алумин - Пенка Кирилова, с правоприемник "Прима Ойл" ЕООД безспорно е установено, че ИПДПО е връчено по реда на чл. 32 ДОПК чрез прилагане към данъчното досие, поради ненамиране на представител на доставчика на декларирания данъчен адрес. Както правилно е приел АС, за да възникне правото на данъчен кредит е необходимо да са установени материално правните предпоставки, визирани в чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.). В процесния случай са налице предпоставките на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) за отказ на правото на данъчен кредит.

С оглед на изложеното са неоснователни доводите изложени в касационната жалба досежно нарушения на процедурата визирана в чл. 32 от ДОПК за връчване на ИПДПОЗЛ чрез прилагане към данъчното досие. Безспорно установено е, че "Прима Ойл" ЕООД е правоприемник ЕТ "Пепсан Алумин - Пенка Кирилова", поради което и правилно ИПДПОЗЛ е било адресирано до правоприемникът на търговеца. В тази насока следва да бъде посочено, че дори да са установени нарушения на процедурата по прилагане разпоредбата на чл. 32 от ДОПК, то по силата на чл. 160, ал. 1 и 2 от ДОПК съдът е длъжен да се произнесе по същество досежно наличието на материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит. В тежест на жалбоподателя е било да установи по безсъмнен начин, начисляване на данъка от доставчика в счетоводството му като задължение към бюджета, при редовно водено счетоводство съгласно изискването по чл. 81, ал. 1 ДПК (отм.), като предпоставка по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) за възникване право на данъчен кредит. В случая такива доказателства не са ангажирани от касатора

2. Относно доставките извършени от "Пламен Петров - П" ООД, няма спор, че безплатната храна е предоставяна на лица, назначени от касатора на граждански договор. Правилно съдът е приел, че за тази част от общо начисления данък по процесните фактури във връзка с осъществената доставка на храна, раздадена под формата на безплатна такава на лица наети по граждански договори е на лице хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, като в случая е неприложимо изключението на чл. 70, ал. 3, т. 6 от ЗДДС.

Спорът е правен и е свързан с отговор на въпроса, дали и в случаите на сключен граждански договор следва да намерят приложение правилата на чл. 285 от КТ и Наредба № 11 от 21.12.2005 г., като от правна страна не се спори, че са изпълнени всички останали нормативни изисквания на сочените разпоредби и на касатора е признато правото на данъчен кредит до пълния начислен размер на ДДС по отношение на доставките на храна, раздадена под формата на безплатна такава на основание чл. 285 от КТ и Наредба № 11 от 21.12.2005 г. на лицата, работещи по трудово правоотношение при "Макос" ООД. Правилно АС е приел, че правилата на КТ и подзаконовите нормативни актове по неговото прилагане не намират приложение при уреждане отношенията между страните по граждански договор, които имат облигационен характер. Нормата на чл. 285 от КТ се отнася за работниците и служителите, които работят в предприятия със специфичен характер и организация на труда и именно по отношение на тях работодателят осигурява безплатна храна и/или добавки към храната. Предмет на гражданския договор е постигане на конкретен трудов резултат, също свързан с полагане на труд, до получаването на крайния продукт, предмет на този облигационен договор. Отношенията между работодателя и работника и служителя по трудов договор се уреждат от КТ, а по гражданския договор на плоскостта на облигационното право, поради което е неоснователен довода в касационната жалба, че нормата на чл. 285 от КТ не прави разграничение в случаите на наети лица по граждански договори и такива полагащи труд въз основа на сключен трудов договор, както и че полагането на труд под каквато и да е форма /включително и въз основа на граждански договор/ е приравнено на трудово такова, съгласно чл. 1, ал. 2 от КТ.

3 Относно отказано право на данъчен кредит в размер общо на 30 421,60 лева, по фактура издадени от "Титул" 2000" ЕООД и в размер общо на 128 400 лева по доставки на "Надин груп 2000" ЕООД.

Няма спор, че предмет на доставката по процесните фактури са услуги съгласно договор за СМР от 03.07.2007 г., сключен между касатора и доставчиците и Протоколи за приемане на извършената работа към всяка от фактурите, както и че данъка е начислен в счетоводството на доставчика, а разплащането е по банков път и в брой. Не се оспорва и обстоятелството, че след срока по чл. 32, ал. 6 от ДОПК от представител на доставчиците са представени изисканите от органа по приходите документи и писмени обяснения. Не се оспорва и обстоятелството, че извършените услуги са приети и заплатени впоследствие от възложителите на касатора.

Довода за отказ на правото на данъчен кредит на касатора е липса на реалност на услугата, поради невъзможност от страна на доставчиците, с установения брой наети и неквалифицирани работници реално да извършат общото количество строителни услуги. Настоящият състав намира, че този извод на съда е незаконосъобразен.

На първо място безспорно установен е вида на услугата - СМР, индивидуализирана по вид и количество и приета от страните въз основа на приемо-предавателен протокол. Представени са договори, количествено-стойностни сметки, първични счетоводни документи и тяхното счетоводно отразяване във вторичните счетоводни регистри.

От разпита на свидетелите се установява, че на обектите се е работело на трисменен режим на работа, поради обема и сроковете за извършване на услугите, като е имало работници на двамата доставчици. От СТЕ се установява, че обема на процесните услуги може да се извърши за "Титул 2000" ООД в период от 38 - 40 дни, а срока на договора е 182 дни, за "Надин груп 2000" ЕООД за 76 - 80 работни дни, а срока на договора също е 182 дни. Видно от РА за процесните периоди не е извършена корекция на начисления от касатора данъчен кредит по отношение на процесните доставки. При установена от органа по приходите предходност на доставката и липса на корекция в частта на продажбите за същите количества и обем услуги, предоставени от касатора на възложителите "Ти Джи О-СРТТП" ООД и "НИР България" ООД се налага извода, че реалността на доставката от касатора към възложителя на процесните услуги е установена в хода на процесната ревизия, поради което и отказа на правото на данъчен кредит за същите доставки е незаконосъобразен.

С оглед на изложеното и установена реално извършена облагаема доставка на услуга по смисъла на чл. 9 ЗДДС, респективно настъпило данъчно събитие, незаконосъобразно от съда е прието, че данъка е начислен от доставчика без основание и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е признато право на данъчен кредит по процесните фактури. При така установеното, следва да бъде отменено обжалваното решение в тази му част и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено нов, о с което се отмени РА, в частта на отказано право на данъчен кредит в общ размер от 158 821,60 лева

II. По ЗКПО.

Предвид изложените съображения относно облагането по ЗДДС, досежно процесните фактури през 2007 г. издадени от доставчиците "Титул 2000" ЕООД и "Надин Груп 2000" ЕООД, а именно, че удостоверяват реално осъществени доставки на услуги, следва да се приеме, че съставените от тези доставчици първични счетоводни документи отразяват вярно описаната в тях стопанска операция, поради което не са налице предпоставките на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, тъй като счетоводните разходи са документално обосновани по смисъла на този закон. С оглед на изложеното незаконосъобразно е преобразуван финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във вр. с чл. 10 от ЗКПО в посока неговото увеличаване със сумата от общо 794 108 лева, поради което, жалбата е основателна, а РА в тази си част следва да бъде отменен.

По жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" опр. Пловдив:

За да отмени обжалвания акт в тази му част съдът е приел, че незаконосъобразно е преобразуван финансовия резултат на дружеството със сумата от общо 15 634,80 лева, представляващи разходи за 2007 г. за раздадена безплатна храна на наети по граждански договор лица. Подробно съдът е обсъдил приложимата разпоредба на чл. 26, т. 2 от ЗКПО и е приел, че разходите са документално обосновани.

Решението е правилно в тази си част.

Съгласно разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани, като определението за документална обоснованост се съдържа в разпоредбата на чл. 10 от ЗКПО. Съгласно чл. 10, ал. 1 счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В конкретния случай процесните разходи са осчетоводени въз основа на издадени от "Пламен Петров - П" ЕООД фактури, които като първични счетоводни документи, съдържат всички необходими реквизити и отразяват реално осъществени стопански операции. Установено е в последствие реално извършено и раздаването на безплатна храна в процесните размери на работниците и служителите на "Макос" ООД, включително и тези наети по граждански договори. С оглед на изложеното са налице необходимите документи, които обосновават извършените разходи от счетоводна гледна точка и отговарящи на изискванията на ЗСч, които отразяват вярно описаните в същите стопански операции. Въз основа на основание Заповед № 23/27.02.2007 г. на Управителя на "Макос" ООД, Списъка с общ брой работници на които е предоставена безплатна храна и Справката за лицата по граждански договори, са извършени и съответните счетоводни записвания, като сумите по процесните фактури /включително и стойността на раздадената безплатна храна на наетите по граждански договори лица/ са отразени като разход по Сметка 609 "Други разходи", Партида "Храна ТЕЦ".

Предвид на изложеното е неоснователен довода в касационната жалба за неприложимост по отношение на процесните разходи на разпоредбата на чл. 285 от КТ и Наредба № 11/21.12.2005 г., тъй като това обстоятелство е от значение за определяне на задълженията по ЗДДС, а не относно извършени разходи от счетоводна гледна точка, които отразяват вярно стопанските операции.

Предвид крайния съдебен акт и на основание чл. 161 от ДОПК, претенцията за разноски на пълномощника на "Макос" ООД е основателна и следва да бъде уважена, като по компенсация Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП следва да заплати сумата от 6 530 лева.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение