Решение № 5754 от 3.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11926/2017 г.

Решение № 5754 от 3.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11926/2017 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 1499 от 25.08.2017 г., постановено по адм. д. № 242/2017 г. Административен съд - П., е отхвърлил жалбата на [фирма], ЕИК[ЕИК], срещу ревизионен акт (РА) № Р-16001616000196-091-001/18.08.2016 г., потвърден с решение № 789/20.12.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д"ОДОП") - П. и е осъдил жалбоподателя да заплати на ответника разноски по делото в размер на 3 760 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от [фирма], представлявано от адв. С., в която се сочи, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на тезата за наличие на реални доставки по фактури, издадени от [фирма] и [фирма] и с предмет строително-монтажни работи (СМР). Иска се Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - П. и вместо него постанови друго такова, с което да отмени РА. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П., чрез своя процесуален представител в писмено становище възразява срещу основателността на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 760 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд - П. е отхвърлил жалбата на [фирма] срещу РА, с който на дружеството е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 99 116,03 лв., ведно със законните лихви в размер на 13 670,96 лв., по фактури, издадени от [фирма] и [фирма], начислени лихви по ЗДДС в размер на 38,34 лв., за невнесен в срок ДДС по СД по ЗДДС и допълнително установен корпоративен данък за 2014 г. в размер на 23 858,00 лв., ведно със законните лихви в размер на 3 357,79 лв. Съдът е мотивирал извод, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила и в съответствие с материалния закон. Изложени са мотиви, както за непризнатото право на данъчен кредит за всеки един от доставчиците, така и за коригирания финансов резултат на дружеството, включващи подробно описание на фактическата обстановка, установена по време на ревизията, констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, събраните доказателства в хода на делото, тълкуване на материалния закон и крайни изводи. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд - П. е законосъобразно, обосновано и правилно. В касационната жалба се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, ал. 3 АПК. Оспорват се основните изводи на първоинстанционния съд за липса на реални доставки. Според касатора ангажираните от него доказателства, в това число заключението на вещото лице по назначената по делото счетоводна експертиза и техническа такава (каквато не е назначавана) не са съобразени от съда. Не било съобразено тълкуването на закона, дадено в решения на СЕС, в резултат на което са направени неправилни и необосновани изводи за липса на реални доставки, документална необоснованост на разходите и законосъобразност на оспорения ревизионен акт. По така направите оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика, както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В конкретния случай от страна на първоинстанционния съд правилно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури и за коригиране финансовия резултат на дружеството за 2014 г. Предвид становищата на страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос – дали доставчиците, издатели на процесните фактури с предмет на доставка СМР, действително са осъществили фактурираните доставки. При изграждане на изводите си по спорния въпрос за всяка една от отделните доставки първоинстанционният съд е съобразил всички събрани по делото доказателства, като не намира подкрепа във фактите по делото твърдението на касатора, че са налице доказателства кореспондиращи с констатациите в заключението на назначеното вещо лице по съдебно-счетоводна експертиза. Касаторът твърди наличие на съдебно-техническа експертиза, каквато изобщо не е назначавана. Вещото лице по счетоводната експертиза е посочило дори, че не може да се ангажира по повод техническите параметри тъй като не е специалист в тази област. В случая съдът е анализирал реалността на доставките с оглед на вида им - строителни услуги. Съдът при подробен анализ на представените доказателства е намерил множество несъответствия и разминавания в датите на предаване на резултата от РЛ в качеството му на изпълнител по договори с негови възложители и предаването към него като възложител от процесните доставчици. Няма спор относно извършването на последващи доставки от ревизираното дружество, редовни счетоводни записвания и прочие, а спорът е относно реалното изпълнение на преките доставки, тези които са били договорени между изпълнителите [фирма]/ [фирма] и [фирма] като получател. От множеството констатирани разминавания в датите, а именно такива за по-ранно предаване на резултат, за които РЛ е ангажирало подизпълнители, може да се стигне до извода за способността за осъществяването им, именно от самото ревизирано лице [фирма], без използването на процесните доставчици като подизпълнители. Обосновани са констатациите и по повод подписване на приемо-предавателни документи между РЛ и доставчиците, преди изобщо да са възложени услугите на самото РЛ, което от своя страна да превъзложи на своите доставчиците, издатели на процесните фактури. Този анализ установява префактуриране на услугите, които реално са осъществени за възложителите [фирма] и [фирма] от страна на [фирма], без ползване на подизпълнители, като последните не фигурират в нито един от основните документи, свързани със строителни дейности на посочените обекти. Представени са констативни приемо-предавателни протоколи, подписани от възложител, изпълнител и подизпълнител, но от тях не би могло да се направи каквато и да е констатация за вида и количеството на осъществените услуги. Част от тях са за едни и същи обекти, но с различни дати на подписването им. Същите са представени едва в хода на съдебното производство от процесуалния представител на РЛ, при условие че последният е можел да ги депозира и преди това в случай, че са съществували. Това води на извода за съставянето им с оглед настоящото производство. Не са опровергани и констатациите на ревизионния акт, че доставчиците не са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на доставките. Напротив, с представянето на граждански договори с физически лица едва в съдебното производство, РЛ се домогва да докаже, че доставчиците са разполагали с работна сила, но при част от тях отново се намират разколебаващи доказателствената тежест обстоятелства. От представените граждански договори, сключвани между [фирма] и физическите лица, се констатира, че лицата с които е договаряно са 5 на брой, а договорите са 10, за различни периоди от 2015 г. Две от лицата са с еднакъв ЕГН. Вещото лице е отбелязало, че осем от сметките по чл. 45, ал. 4 ЗДДФЛ за изплатени суми по посочените договори са издадени през 2016 г., а са предадени на лицата през 2015 г. За [фирма] констатациите изглеждат по сходен начин, при 6 броя граждански договори, лицата с които са сключени са трима за различни периоди, но за 2014 г., два от които са сключени в един ден, с едно и също лице. Действително, съобразявайки задължителната практика на СЕС кадровата разполагаемост на доставчиците не следва да се бъде изследвана, но при наличието на горните констатации, същите само навеждат на извода за невъзможност за изпълнение на фактурираните услуги. Споделим е изводът за реален резултат при възложителите на РЛ и то в голяма част от случаите по-рано от предадения нему резултат. Това обстоятелство не е решаващо за непризнаването на право на данъчен кредит по преките доставки, но то е следвало да бъде опровергано от ревизираното лице чрез доказване, че с наличния технически и кадрови потенциал не е било в състояние да извърши този обем СМР, които то е доставило на своите възложители, поради което се е налагало да превъзлага услугите на трети лица, негови доставчици. Съдът подробно и коректно е съобразил и предаването на стоките за осъществяване фактурираните услуги. И по отношение на тях е констатирано, че в договорите (които са идентични и бланкови) е посочено, че изпълнителят се задължава да достави стока при условията и сроковете, предвидени в договорите, в същото време са представени и приемо-предавателни протоколи за предаване на материали от РЛ към изпълнителите. Освен това с част от представените количествено стойностни сметки е посочено доставка и монтаж на различни строителни материали. Тези обстоятелства разколебават движението на стоките, предназначени за осъществяване на услугите. Съставянето на количествено стойностни сметки (част от които в процесния случай са без дати, други с дати, последващи датите на предаване на резултата към възложители на РЛ, трети за изпълнение услуги преди изобщо да е възложено на РЛ от неговите възложители) или протоколи за извършените и приети СМР, респективно издаването на фактура, са само част от правилата за документиране на СМР. Казано по друг начин, фактурата не може да се разглежда като единствения документ, който може да удостовери събитията от стопанските и търговските отношение на издателя й. Производството на строителен продукт предполага съставянето на различна документация в хода на реализирането му, която документация следва да е налице и да бъде представена при поискването й в хода на ревизията. Отсъствието и непредставянето на такава води до съставянето на изводи, че стопанските процеси не са били извършени от издателя на фактурата. Съдът коректно е обсъдил, наличието на вписване в Централния професионален регистър на строителя на РЛ и липсата на такова от двете дружества доставчици съобразно Закона за камарата на строителите. Предвид гореизложеното, настоящата инстанцията намира, че изводът за липса на доставка е изграден на базата на анализ и правилна преценка на фактите и обстоятелствата, и при съвкупната преценка на ангажираните доказателства. От събраните по делото доказателства не се установява реалното извършване на доставките именно от фактуриралите ги дружества. Поради това, останалите събрани относими доказателства, включително и осъщественото плащане, не са достатъчни да установят обективното извършване на спорните доставки. Следва да се има предвид, че в основата на прилагане механизма на ДДС стои именно извършването на облагаема доставка, което в случая не е доказано. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса, а именно на основание чл. 154, ал. 1 ГПК ревизираното лице носи същата да докаже благоприятния за него, положителен факт от обективната действителност за наличие на реална доставка. Лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12). Настоящата инстанция счита, че от съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства не следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките по процесните фактури. От изложеното следва, че основателно е отказан данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 9, ал. 1 ЗДДС по издадените от [фирма] и [фирма] фактури. С оглед на потвърдените констатации по ЗДДС, правилно на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10 ЗКПО не са признати за данъчни цели отчетените разходи по фактурите, издадени от [фирма] и е коригиран финансовият резултат със сумата по тях. Като е стигнал до извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, Административен съд - П. е постановил правилно съдебно решение, което не страда от пороците, посочени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касаторът следва да бъде осъден да заплати на Д"ОДОП" - П. разноски по делото за настоящата инстанция /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 2 820 лв., определено при условията на чл. 161, ал. 1 ДОПК, във вр. с чл. 8, ал. 1 и чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,