Решение № 16412 от 13.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2487/2011 г.

Решение № 16412 от 13.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2487/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Рик Ели" ЕООД, притежаващо ЕИК 112594960, със седалище и адрес на управление гр. Пазарджик, бул. лЦар Освободителы, 73, подадена чрез адв. П. Стоименов против решение № 1671/12.02.2010 г. на Пловдивския административен съд, I отделение, III състав, постановено по адм. д. № 2314 по описа за 2009 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 1300 - 900355/24.09.2009 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП-Пловдив, потвърден с решение № 797/26.01.2009 г. на Директора на Д "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на "Рик Ели" ЕООД за данъчни периоди м. 12.2005 г.; м. 05, м. 11 и м. 12.2006 г; м. 10, м. 11, м. 12.2008 г., е отказано признаване право на данъчен кредит в размер общо на 12 565 лв. по фактури, издадени от доставчиците "Агротрейд" ЕООД, ЕТ "Феникс Комерс - Ив. Иванов - Б. Стаменов", КООП "Златен плод", "Деница - 93 ИК" ЕООД, "Деница - 93" ЕООД, "Илчев и син" ЕООД, в резултат на което са определени съответните данъчни задължения, начислени са лихви, както и в частта за допълнително начислен корпоративен данък за отчетната 2005 г. в размер на 1 440 лв. със съответните лихви от 704,01 лв. и за отчетната 2006 г. в размер на 420 лв. със съответните лихви от 150,01 лв., в следствие на увеличение на финансовия резултат за всяка една от посочените години, на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм., но приложим за периодите). В полза на Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП са присъдени разноски в размер на 755,58 лева. От касационната жалба може да се извлече отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. В съдебното решение, което е от 20 страници, липсва обсъждане на писмените доказателства, защото се приема, че те са били оспорени по отношение достоверността на тяхната дата. Според касатора това е така, защото част от доставчиците не са търсени, а за други от тях не са осъществени две посещения съгласно разпоредбата на чл. 32 ДОПК. Въпреки това за част от доставчиците съдът е приел, че РА е издаден при съществено нарушение на процесуалните правила. Съдът не направил връзка между теоретичните постулати, изложени в решението и събраните доказателства, както и със заключението по ССчЕ. Относно облагането по чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. с чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.) липсват първоинстанционни мотиви, а се възприемат констатациите от РД и РА. Съдът трябвало да отговори на въпроса отчетени ли са разходи от дружеството, на какво основание, налице ли са плащания на разходи. Вещото лице констатирало осчетоводяване на разходите за външни услуги. Облагането по ЗДДС касае данъчни периоди през които са действали два различни закона. Събрани са доказателства за кадровата, материалната и техническата обезпеченост на доставките. Дори и един човек с подходящата квалификация е възможно да извърши услугите. Представените от дружеството проекти с общините доказват реалността на услугите. За м. 11.2008 г. се признава правото на данъчен кредит по фактура № 89/06.11.08 г.. Касационните оплаквания са конкретизирани в жалбата. Касаторът моли за отмяна на решението, отмяна на РА или алтернативно за връщане делото за ново разглеждане, ведно с присъждане на разноските. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Д лОУИы - гр. Пловдив, не е подал отговор срещу нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е неоснователна. Съдът е установил следното от фактическа и правна страна: Относно констатациите по ЗДДС (отм., в сила до 31.12.06 г.): На основание чл. 64, ал. 1 вр. с чл. 6 ЗДДС (отм.) е отказано право на данъчен кредит по доставки от "Агротрейд" ЕООД за д. п. м. 12.2005 г.. Отправено е ИПДПОЗЛ, като е направено едно посещение на декларирания данъчен адрес. Съставен е протокол, констатиращ ненамирането на лицето на адреса. Поставено е съобщение по чл. 32 ДОПК, като такова е публикувано и в интернет. Изисканите доказателства се отнасят до реалността на процесната доставка. Във връзка с искането от 19.06.09 г. е представено единствено обяснение, че в случая става въпрос за привличане на рекламодатели, които да публикуват на страниците на в. "Виделина", която услуга е осъществявана през периода от м. юни 2004 г. до м. декември 2005 г.. Направена е служебна справка в информационния масив на ТД на НАП. Съгласно уведомленията по чл. 62 КТ за процесния период при доставчика са назначени 4 лица по трудови договори на длъжност "персонал, зает в изкупуването на селскостопанска продукция". Горестоящият административен орган е посочил и основанието по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), което не е възприето от съда. За д. п. м. 12.05 г. и на основание чл. 64, ал. 1 вр. чл. 6 ЗДДС (отм.) е отказано правото на данъчен кредит по доставки, за които са издадени от ЕТ "Феникс Комерс - Ив. Иванов - Б. Стаменов" - гр. Пазарджик. Предметът на доставките е "водочерпене от сондажни кладенци", "изработване на комплект документи и проекти за узаконяване на сондажи". На прекия доставчик не е извършвана насрещна проверка, а е направена справка в масива на ТД на НАП. Констатирано е, че ЕТ е регистриран с предмет на дейност "търговия на едро с отпадъци и скраб". Търговецът е осъществявал дейност само с отпадъци от черни и цветни метали. Към 01.12.05 г. са прекратени всички трудови договори. На ревизираното лице е връчено ИПДПОЗЛ, като са постъпили обяснения. Сондажите са осъществявани чрез ерлифтна уредба или с помпа. Фактура № 274/27.12.05 г. се отнася до чисто техническа дейност по набиране на текстове, изготвяне на графици. Услугите са по договори, по които оспорващият е изпълнител, сключени с "Вагонремонтен завод" - гр. Септември и община Пазарджик. "Рик Ели" ЕООД е представило хидроложки проучвания, доклади, разработки и проекти по договори с община Пазарджик. Доказателствата са върнати на оспорващият, защото е прието, че те не могат да бъдат обвързани с доставките по процесните фактури. Според съда част от доказателствата, приложени на л. 246 - л. 284, не могат да бъдат обвързани с конкретните доставки. Липсват доказателства за реално осъществени облагаеми доставки и доказателства за начисляване на данъка. При допълнителната проверка в информационната система на НАП е установено, че лицето не е подало отчетни регистри по чл. 104 ЗДДС (отм.). На основание чл. 64, ал. 1 вр. с чл. 6 ЗДДС е отказано правото на данъчен кредит за данъчни периоди м. 05. 06 г., м. 11., м. 12.06 г., по фактури с предмет "водочерпене от сондажни кладенци", издадени от КООП "Златен плод" с. Синтиево, обл. Пазарджик. Резултатите от проверката са обективирани в ПИНП № 13 - 02 - 900177 - 05/13.08.09 г. на ТД на НАП - гр. Пазарджик. В срока не са постъпили обяснения и документи. При справката е констатирано, че са били назначени 5 лица на длъжност "дограмаджия" и едно лице на длъжност "технически организатор на офис". От информационната база на НАП е установено, че дейността на кооперацията е свързана с производството и монтаж на алуминиева дограма, деклариран е търговски обект в гр. Пазарджик, като плащането е отчетено чрез ЕКАФП. Липсват данни за използвани подизпълнители. След връчване на искане от 29.07.09 г. са представени обяснения. Услугите по две от фактурите са във връзка с договори по които оспорващият е изпълнител, сключени с община Септември, "Оранжерии Гимел II" ЕООД и ЕТ "Васил Терзиев". На л. 236 по делото са приложени документи, представляващи хидроложки проучвания, доклади, разработки, проекти, които е прието че не могат да бъдат обвързани с доставките. Приходните органи са констатирали, че счетоводно стойностите от двете фактури са отчетени като разход за външни услуги, а разхода по фактура № 558/22.12.06 г. е отчетен като разход за бъдещи периоди, плащането по всяка фактура е в брой. Констатациите са за липса на доказателства относно реалното осъществяване на доставките, и на данъчното събитие. По време на съдебното производство за изискани от ТД на НАП РА и Акт за дерегистрация. В съдебно заседание оспорващият е представил доказателства по опис, чиято достоверността е оспорена от процесуалния представител на ответника. Поради това съдът не ги е кредитирал. Изслушано е залючение по ССчЕ, според което доставките са документирани с фактури и с приемо - предавателни протоколи, само относно ЕТ "Феникс комерс" е констатирано начисляване на данъка в счетоводството чрез отразяването му като задължение към бюджета, но представените за същия търговец СД и ДПр. са без входящи номера в ТД на НАП. Последното е констатирано и спрямо кооперацията. Относно "Агротрейд" ЕООД на вещото лице не са представени счетоводни документи. Поради това вещото лице е посочило в заключението си, че за никои от доставчиците не може да каже, че е водил редовно счетоводството. За ЕТ "Феникс комерс - Ив. Иванов - Б. Стаменов" е констатирано разплащане в брой. Съдът не е кредитирал частично заключението, поради това че то е в противоречие с констатациите от РА и с представените в тази връзка доказателства. Административният съд е формулирал извода, че относно преките доставчици, посочени в решението не е установено изпълнението на кумулативните изисквания по чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.), касаещи реалността на доставките и начисляване на данъка. Законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Относно констатациите по ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г.: Отказано е правото на данъчен кредит, на основание чл. 70, ал. 5 вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 9 ЗДДС поради липса на доставка на услуги за данъчни периоди м. 10 и м. 11.2008 г.. Правото е отказано по доставки с предмет "маркетингово проучване" и "изработка на интернет сайт", за които са издадени 4 бр. фактури от "Деница - 93 ИК"ЕООД. Връчено е ИПДПОЗЛ, но в указания срок не са представени изисканите документи и обяснения. Направена е служебна справка в масива на НАП, констатираща невключване на фактурата от м. 11. в дневника за продажби, дерегистриране на дружеството от 30.03.09 г.. Декларираната дейност е "строителство на сгради и съоръжения", има плащане в брой. Във връзка с ИПДПОЗЛ от 19.06.09 г. са представени обяснения за услугата изработка на интернет сайт. Според приходният орган липсва индивидуализация по конкретни параметри, срокове, възнаграждение на услугите. Не са налице данни за реално осъществени доставки, респективно неправомерно е начислен ДДС. Отказано е право на данъчен кредит на същото основание за данъчен период м. 12.08 г. с предмет "обезпечаване на архивни материали от извършени хидроложки проучвания и изследвания на вонди проби от водоизточници на територията на община Пазарджик", издадена от "Деница - 93" ЕООД. На декларирания адрес не е открит представител на търговеца. Искането е връчено по реда на чл. 32 ДОПК, но не са постъпили обяснения. Направена е справка в масива на НАП, установяваща включване на фактурата в дневника за продажби, декларираната дейност е "ресторантьорство". Във връзка с ИПДПОЗЛ от 19.06.09 г. са представени обяснения и доказателства. Посочено е, че фактурата е свързана с обезпечаване на архивни материали. Според приходните органи не е доказано реалното осъществяване на доставката, а данъка е начислен неправомерно. На основание чл. 70, ал. 5 вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 9 ЗДДС не е признато правото на данъчен кредит за д. п. м. 11.08 г. по фактури, издадени от "Илчев и син" ЕООД с предмет "изработка и отпечатване на рекламни материали", "проучване на аудиторията на регионалните и местните медии и електронни сайтове". Първоначално не са представени изисканите обяснения и документи. Към 01.08.08 г. дружеството е прекратило всички сключени трудови договори, декларираната икономическа дейност е "общо строителство на сгради и строителни съоръжения". Липсват касови бонове към фактурите. Във връзка с искане от 19.06.09 г. са представени обяснения, приложени са мостри от календар, настолен календар, малки календарчета, тефтер и прочие, с отпечатени името на фирмата, служебни телефони и други. Част от доказателствата са и тези, събрани при насрещната проверка на "Барич и сие" ООД. Според приходните органи липсва индивидуализация по конкретни параметри, срок на изпълнение, възнаграждение. Доставчикът не разполага с обезпеченост да извършва услуги. От РА, съставен на "Деница - 93" ЕООД не се установяват релевантни за спора факти и обстоятелства. Като краен извод съдът е посочил в решението, че не може да се счете, че доставчиците разполагат с техническа, ресурсна, кадрова обезпеченост. В съдебно заседание на 29.06.2010 г. оспорващият е представил доказателства по опис, чиято достоверност е своевременно оспорена. Съдът не е кредитирал приемо - предавателния протокол. Несериозно е да се твърди, че единствен човек може да извърши маркетингово проучване в размера на посоченото. Вещото лице по ССчЕ е констатирало относно тримата доставчици, че липсват данни за изплатени възнаграждения и осигуровки. Административният съд е приел от правна страна, че е изпълнено условието по чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДДС, свързано с притежаването на фактури, но констатациите за липсата на реална доставка между прекия доставчик и жалбоподателя са законосъобразни. Съгласно разпоредбата на чл. 25 ЗДДС данъчното събитие възниква на датата на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Не може да се счете, че отразените в процесните фактури стопански операции са реално извършени. Жалбоподателят носи доказателствената тежест да установи наличието на кумулативно предвидените предпоставки за възникване и упражняване правото на данъчен кредит. Поради факта, че част от процесните фактури не удостоверяват реално осъществени доставки на услуги, са налице отчетени от данъчния субект разходи за услуги, които не са извършени. Това представлява основание за увеличение на ФР по чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. с чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.). Със заключението по ССчЕ не се констатират различни факти и обстоятелства. Обжалваното решение е правилно и като такова трябва да бъде оставено в сила. Оплакването на касатора за приповтаряне на констатациите от РА и за необсъждане на доказателствата е неоснователно. Представените в съдебно заседание писмени доказателства са своевременно оспорени от ответника и доколкото се касае за частни писмени документи доказателствената тежест във връзка с оспорването пада върху представилата ги страна. В този смисъл първоинстанционният съд не е разместил незаконосъобразно доказателствената тежест, а същият е посочил, че документите са с недостоверна дата и, че жалбоподателят не е доказал удостоверените в тях факти и обстоятелства. Нарушенията при извършване на проверките и при прилагане на чл. 32 ДОПК не могат сами по себе си да обосноват в случая незаконосъобразност на оспорения акт. Страната е следвало в условията на пълно насрещно доказване да ангажира доказателства относно положителните факти от които тя черпи права. По този въпрос е формирана трайна съдебна практика. Извършването на услуги от преките доставчици предполага притежаването на съответната материална, кадрова и техническа обезпеченост. Доказателства за това са изискани по време на ревизията, като съдът е обсъдил подробно представените документи и обяснения. Правилно е прието в съдебното решение, че един човек дори и да притежава необходимата компетентност не би могъл сам да извърши маркетинговото проучване в процесния обем. Тук следва да се преценяват не само квалификацията, но така също естеството на услугата и нейния обем. Относно последваща реализация на получените услуги са представени доказателства, част от които са приети за неотносими. Настоящата инстанция споделя мотивите на административния съд и не намира за нужно да ги повтаря отново. КООП "Златен плод" с Синтиево е издало фактури с предмет "водочерпене от сондажни кладенци", като дейността на кооперацията е свързана с производството и монтаж на алуминиева дограма. В потвърждение на това е декларирания търговски обект в гр. Пазарджик - цех за производство на алуминиева дограма. Назначените лица са на длъжност дограмджия, а само един от тях е технически организатор на офис. Очевидно е, че никое от така посочените лица не би могло, включително с използването на един компютър да извърши услугата, съставляваща водочерпене от сондажен кладенец. Неизвършването насрещна проверка на ЕТ "Феникс Комерс - Ив. Иванов - Б. Стаменов не означава, че РА е незаконосъобразен на процесуално основание. Още повече, че е била направена служебна проверка в ТД на НАП. Жалбоподателят не е ангажирал доказателства относно наличието на материалноправните предпоставки за възникване и упражняване правото на данъчен кредит. Предмет на доставките са "водочерпене от сондажни кладенци" и "изработване на комплект документи и проекти за узаконяване на сондажи". Описаният предмет не съответства на предмета на дейност на дружеството - "търговия на едро с отпадъци и скраб". Декларираният обект в с. Главиница представлява пункт за вторични суровини. В потвърждение на изложеното е факта, че видно от подадените СД и дневници за продажби търговецът е осъществявал дейност единствено с отпадъци от черни и цветни метали. С дадените по - късно обяснения е уточнено, че сондажите са осъществявани чрез ерлифтна уредба или чрез помпи. При положение, че доставката по фактура № 89/06.11.08 г. е призната с РА и с решението на Д "ОУИ", съдът не е могъл да постанови друго. С жалбата е оспорена законосъобразността и обосноваността на РА в частта непризнаваща правото на данъчен кредит. В мотивната част на съдебното решение подробно са описани обстоятелствата, свързани с недоказаното осъществяване на процесните доставки. Законосъобразна е констатацията, че сделките са сключени в отклонение от данъчното облагане, тоест неоснователно е бил намален резултатът за отчетния период. Представените документи не отразяват реално осъществени и документирани в тях стопански операции, тоест платените суми са за неизвършени услуги. Решението не е засегнато от основание по чл. 209, т. 3 АПК и трябва да бъде оставено в сила. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение