Решение № 10777 от 10.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3767/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) против Решение 1249/26.02.2024г., постановено по адм. дело 7747/2023г. на Административен съд София - град, с което по жалба на ДЗЗД Слънчеви градини е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22002222001890-091-001/10.03.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 846/21.06.2023г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София, с който на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС, вследствие непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди юли 2018г. и март 2020г. главница в размер на 87 040лв. и задължения за корпоративен данък за 2018г. и 2020г. в общ размер на 43 520лв. и лихви за забава в размер на 39 877.48лв. В касационната жалба се твърди неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се навеждат доводи, че първоинстанционния съд неправилно е приел от събраните по делото доказателства, че за РЛ е възникнало право на ДК по фактурите издадени от Юнайтид Груп ЕООД по фактурирани СМР. Последните за да бъдат реално извършени предполагат влагане на труд, материали и използване на техника. От доказателствата се установява, че за процесните периоди доставчикът не е имал трудова обезпеченост за извършване на СМР, тъй като към процесния период е извършвал такива дейности и към други дружества. Липсват доказателства за придобиване и влагане на материалите необходими за извършване на СМР не са представени транспортни документи за превоз на материалите до съответните обекти, както и доказателства за предаване на материалите от доставчика му. Липсва одитна следа за изписване на строителни материали счетоводно от доставчика и да са налице отчетени съпътстващи разходи за превоз и съхранение на материалите. В жалбата се сочи още, че недоказаната реална доставка, макар и осчетоводена, не поражда права за жалбоподателя. В ССЕ има само най-общи констатации за осчетоводени разходи за външни услуги, без да е конкретизирано по кои сметки са отчетени и в какъв размер. Твърди се, че не се оспорва изпълнението на обществената поръчка, а спорът е свързан с реалното и изпълнение от доставчика Юнайтид Груп ЕООД и неговия поддоставчик З М Груп 3 АД, тъй като в договора за обществена поръчка, сключен с община Плевен, не се съдържат данни за превъзлагане на доставките на подизпълнител. Липсват доказателства които да установят дали количеството, вида и стойността на изпълнените СМР на обекта в гр. Плевен съответства на отразеното в протоколите за СМР. В частта по ЗКПО се сочи, че с оглед неправилността на съдебния акт в частта по ЗДДС, то са налице хипотезите на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО отчетени са разходи, които не са документално обосновани, тъй като не отразяват реални стопански операции. По подробно изложени доводи се моли за отмяна на съдебното решение и се претендират разноски за юрисконсултско възнаграждение и заплатената д.т. Ответникът ДЗЗД Слънчеви градини , чрез процесуалния си представител, оспорва основателността на касационната жалба по съображения, изложени в писмен отговор. Счита решението на АССГ за правилно и моли да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на сторените разноски по делото. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е основателна. Предмет на производството пред АССГ е законосъобразността на РА Р-22002222001890-091-001/10.03.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 846/21.06.2023г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София, с който на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС, вследствие непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди юли 2018г. и март 2020г. главница в размер на 87 040лв. и задължения за корпоративен данък за 2018г. и 2020г. в общ размер на 43 520лв. и лихви за забава в размер на 39 877.48лв. За да постанови своя акт, АССГ е приел за установени следните факти: РЛ ДЗЗД Слънчеви градини е учредено чрез сключване на договор за създаване на гражданско дружество между Юнайтид Груп ЕООД и Мор-Екс ООД Р. Унгария за участие в процедура за възлагане на обществена поръчка. С договор от 16.05.2018г. община Плевен е възложила на РЛ да извърши строителни и монтажни работи основен ремонт и въвеждане на мерки за енергийна ефективност на сградата на детска ясла Гергана . ДЗЗД Слънчеви градини е превъзложило изпълнението на СМР по договора с община Плевен на Юнайтид Груп ЕООД и РЛ е упражнило право на ДК по фактури издадени от този доставчик - 24/31.07.2018г. и 38/30.03.2020г. процесните фактури. Към фактурите са представени приемо-предавателни протоколи и количествено-стойностни сметки. Представен е договор от 01.06.2018г. за доставка на материали и предоставяне на машини и инвентар, сключен между доставчика и З М Груп 3 АД, отчет на доставените материали по договора, договор за предоставяне на персонал от 01.06.2018г., амортизационен план, разчетно-платежни ведомости, хронологии на счетоводни сметки, транспортен дневник за извозване на инертни материали от Еф Си Си България ЕООД. От извършената предходна ревизия са приобщени удостоверение за въвеждане на строежа в експлоатация, фактури издадени от Топливо АД за покупки на строителни материали, фактури от АС-ДС ООД за измервания по БТ и фактори на работната среда; фактури издадени от Аспид ООД, МЛ-Консулт-2009 ЕООД, Термокс ЕООД, Индустриал Партс ООД, АГ Булгруп ЕООД за покупка на строителни материали. Данъчния орган е достигнал до извод за липса на реалност на извършените услуги от доставчика, като е приел, че РЛ за същия период е извършвало СМР и към други дружества и липсват доказателства кои работници на доставчика са били на процесния обект, не е представена справка за стоков поток с данни за вида, количеството и единичната цена на вложените материали от доставчика и предвид на това, че доставчика не притежава кадрова и материално-техническа обезпеченост за изпълнение на фактурираните СМР. Представените фактури за закупени строителни материали не съответстват на вида на фактурираните СМР и не са представени фактури за придобиване на топлоизолация, фаянсови плочки, стъклен парапет, ПВЦ дограма, врати, гранитогрес и др. липсва и одитна следа за осчетоводяване на доставките от доставчика, изписването им по сметка 302 и отчитане на съпътстващи разходи за превоз и съхранение на материалите. Според ревизиращия орган недоказани са и доставките от предходните доставчици на доставчика З М Груп 3 АД, с който Юнайтид Груп ЕООД е сключил договор за доставка на материали, предоставяне на машини и работен инвентар. Предвид горното на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС на РЛ е отказано право на ДК по издадените 2бр. фактури от Юнайтид Груп ЕООД за данъчни периоди юли 2018г. и март 2020г. В РА е посочено, че въз основа на констатациите в частта по ЗДДС е увеличен декларирания счетоводен резултат с отчетените разходи по фактурите, на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 и чл. 26, т. 3 вр. чл. 10 от ЗКПО. По делото е приложен РА Р-22221021001171-091-001/27.10.2021г., в който се съдържат данни за потвърждаване реалността на доставките извършени от Юнайтид Груп ЕООД за ревизирания период, касаещи извършване на дейности и/или доставки на материали на обект детска ясла Гергана гр. Плевен. В хода на съдебното производство е назначена ССЕ, от чието заключение се установява следното: 1. За извършените СМР по договора доставчика е разполагал с трудови ресурси и е изплащал трудови възнаграждения; 2. Доставчикът е разполагал с основни средства необходими за изпълнение на дейностите по договора; 3. Фактурите са придружени със съответни документи за извършване на СМР протокол за приемане изпълнение на СМР, с описание на всички видове изпълнени СМР; 4. От анализа на оборотна ведомост на РЛ за 2018г. и 2020г. се установява, че по дебита на сч. сметка 401 е осчетоводена сума , представляваща заплащане на задължение към доставчика, а по сч. сметка 602 е осчетоводена сума, представляваща заплащане на разходи за външни услуги. АССГ е приел, че оспорения РА е издаден от компетентен орган и в предвидената писмена форма, съдържащ необходимите реквизити. Актът не страда от процесуални пороци водещи до отмяната му. Първоинстанционния съд обаче е счел, че РА е материално-незаконосъобразен. АССГ е посочил, че спорът в настоящия казус касае материалната обоснованост на отказа за приспадане на ДК в полза на дружеството-жалбоподател по издадените 2бр. фактури от доставчика Юнайтид Груп ЕООД с предмет СМР. Според съда с оглед събраните доказателства, не се установяват факти водещи до извод, че която и да е от процесните доставки се прикриват други уговорки или, че извършител на СМР не е посочения във фактурите доставчик. Прието е, че съдружниците в ДЗЗД Слънчеви градини са се уговорили, че дейностите по изпълнение на обществената поръчка ще се превъзложат на Юнайтид Груп ЕООД, но ще се отчетът от РЛ. АССГ е базирал своите изводи изцяло на заключението на ССЕ, като е приел, че към всяка една от фактурите са приложени доказателства установяващи реалното изпълнение на СМР договор за създаване на гражданско дружество, протокол за приемане на изпълнени СМР към фактура 38/30.03.2020г., и към фактура 24/31.07.2018г., с подробни описания на всички видове изпълнени СМР по количествено стойностна сметка, както и предвид доказателства за извършени и отчетени разходи за материали, външни услуги и др. относими към извършените от дружеството спрямо РЛ доставки в изпълнение на договори подписани с З М Груп 3 АД. Първоинстанционния съд е наблегнал и на факта, че в хода на ревизията са събрани доказателства, че на доставчика Юнайтид Груп ЕООД е извършена ревизия по ЗДДС за периода 01.12.2015г. 31.01.2021г., в която са налице констатации за реалност на доставките извършени от Юнайтид груп ЕООД за ревизирания период, което представлява превратно третиране на идентични доставки по процесните фактури. Установено е закупуване и доставка на материали във връзка с извършването на СМР. В обобщение АССГ е приел, че от събраните доказателства се установява реализирането на фактурираните доставки, последните са свързани с икономическата дейност на РЛ и тези услуги са използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки във връзка с престиране изпълнението по договора с община Плевен. С оглед на тези изводи е приет за незаконосъобразен РА и в частта по ЗКПО, тъй като доставките по процесните фактури отразяват действителни и документално обосновани стопански операции. Оспореният съдебен акт е неправилен. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. Съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки и услуги. Спорният момент по делото е наличието на реална доставка по процесните СМР, изпълнена от сочения във фактурите доставчик, като установяването на тези СМР на място по вид и количество само по себе си не доказва, че те са извършени от издателя на фактурите или от негов подизпълнител. Основен мотив да бъде отказано право на данъчен кредит на касатора по фактурите, издадени от доставчика Юнайтид Груп ЕООД е липсата на техническа обезпеченост за извършване на фактурираните СМР т.е. липсата на необходимия брой работници които да извършат процесните СМР. В тази връзка следва да се изтъкне, В своята практика ВАС, в унисон с тълкуванията на СЕС, многократно е подчертавал, че нередности при доставчика и при преходните такива по веригата не могат да се противопоставят на получателя и да са самостоятелно основание за отказ на претендираното данъчно предимство. Единно е и разбирането, че наличието на фактура и нейното надлежно осчетоводяване от получателя и доставчика не са достатъчни да обосноват с необходимата степен на убедителност заключението, че доставката е реално извършена. В практиката на СЕС е трайно възприето становището, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Предвид горното липсата на установяване на достатъчен брой работници които да имат възможността да извършат за определения по договора срок СМР не следва да се обвързва с реалността за извършване на фактурираните СМР т.е. липсата на кадрова обезпеченост не е елемент от фактическия състав на право на ползване на ДК по издадени фактури. Следва обаче да се приемат като основателни наведените в касационната жалба доводи свързани с възможността за реално изпълнение на СМР услугите. За да се извършат определен обем услуги в конкретния случай строително-монтажни такива е свързано с осъществяването на определен обем разходи, които се документират с първични счетоводни документи и формират себестойността на услугата. В настоящия случай се следват разходи за доставка на необходимите материали с които да се извършат СМР т.е. РЛ следва да докаже наличието на доставка на такива материали, които са били използвани за извършване на фактурираните услуги т.е. на тези които са били предмет както на издадените първични счетоводни документи, така и на съпътстващите ги приемо-предавателни протоколи. В тази връзка представените фактури за закупени материали не подкрепят тезата на първоинстанционния съд за реалност на фактурираните услуги, тъй като част от тях не съответстват на вида на тези услуги. Липсват доказателства необходимите материали за извършване на твърдяните СМР да са били приети и вложени на процесния обект от подизпълнителя. Както касатора сочи липсват доказателства за придобиване на най-необходимите материали топлоизолация, фаянсови плочки, стъклен парапет, ПВЦ дограма, врати и др. за изпълнение на услугите за които са били издадени и приемо-предавателни протоколи т.е. РЛ е представило писмени доказателства за реално изпълнени от подизпълнителя СМР за които обаче не представя доказателства за закупуване, транспорт и влагане в извършваните дейности. Заключението на ССЕ, използвано основно от първоинстанционния съд за изграждане на тезата за реалност на фактурираните услуги, е с най-общи констатации, като част от въпросите са били правни и недопустимо в.л. е дало заключение по тях, използвано безпрекословно от страна на съда. В ССЕ се дава заключение за извършени разходи за външни услуги от РЛ но не е налице обвързване на тези услуги поотделно с издадените фактури за извършени СМР. Предвид на това неясно остава защо първоинстанционния съд е приел, че РЛ е извършило счетоводно отразени разходи, свързани именно с извършените СМР, като констатациите на в.л. не са в тази насока. Неправилно първоинстанционния съд е посочил, че реалността на доставките се извлича и от представения по делото РА Р-22221021001171-091-001/27.10.2021г., в който са налице констатации за реалността на доставките извършени от Юнайтид Груп ЕООД за ревизирания период, касаещи извършване на дейности и/или доставки на материали на обект детска ясла Гергана гр. Плевен. В тази връзка правилно в касационната жалба се сочи, че съгласно решение на СЕС по дела С-642/11 и С-643/11 само факта на съставен на издател на фактури РА и неизвършване корекция на декларирания от него ДДС, не води до извод, че тази администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. В конкретния случай следва в настоящото данъчното производство, където се установява реалността на извършени доставки от страна на Юнайтид Груп ЕООД към ДЗЗД Слънчеви градини да се извърши нова преценка дали фактурираните услуги са реално изпълнени т.е. дали са налице предпоставките за ползване право на ДК по издадените фактури. На следващо място следва да се отчете и факта, че СМР са извършени предвид сключен договор между община Плевен и ДЗЗД Слънчеви градини по реда на ЗОП. Дейностите по договора са превъзложени от изпълнителя към доставчика Юнайтид Груп ЕООД, част от гражданското сдружение т.е. налице е свързаност между лицата по фактурираните услуги. За да извърши строително-монтажните дейности доставчикът е сключил договор с трето лице З М Груп З АД за доставка на материали, предоставяне на машини и работен инвентар т.е. налице е определяне на поддоставчик имащ функции свързани с обезпечаване работния процес на доставчика Юнайтид Груп ЕООД. В тази връзка следва да се посочи, че първоинстанционния съд е игнорирал и факта, че в нарушение на ЗОП РЛ не е заявило, че по възложените му СМР ползва подизпълнители Юнайтид Груп ЕООД и З М Груп 3 АД, като липсват данни възложителя по ЗОП община Плевен да е уведомен за тези факти, а именно, че дружества различни от изпълнителя по договора са изпълнявали конкретните видове работи. За да може едно дружество да спечели дадена обществена поръчка то следва да отговаря на посочените от възложителя критерии, в т. ч. да разполага с трудов и материален ресурс, за да извърши възложената поръчка. В случай, че дружеството посочи, че ще ползва подизпълнители, то те също трябва да отговарят на съответни критерии за подбор и да бъдат одобрени от възложителя. Това представлява по себе си индиция за липсата на реално изпълнение на възложените СМР, само до документалното и счетоводно отразяване на фактурираните услуги. Наличието на осчетоводено плащане между РЛ и доставчикът е ирелевантно за спора, първо тъй като плащането не е елемент от фактическия състав на правото на ползване на ДК и на второ място поради свързаност между РЛ и доставчикът по смисълът на § 1, т. 3, бук. д от ДР на ДОПК, разколебаващ извода за реалност на извършеното плащане. Не на последно място следва да се посочи, че липсват доказателства за това дали посочените в приемо-предавателните протоколи СМР изпълнени по вид, количество и качество, подписани между РЛ и доставчикът Юнайтид Груп ЕООД съвпадат, са идентични с тези услуги които са предадени като изпълнени между РЛ и община Плевен като възложител по ЗОП. Предвид гореизложеното, настоящата съдебна инстанция приема, че изводите на първоинстанционния съд за реалност на фактурираните услуги са неправилни, предвид наличието на опровергаващи доказателства относно изпълнението на СМР липсата на доказателства за придобиване, транспорт и влагане на необходимите материали за точното изпълнение на уговорените СМР, както и липса на доказателства обвързващи извършени и счетоводно отразени разходи с фактурираните услуги. Тези установени нередности опровергават правните изводи на АССГ за реалност на фактурираните строително монтажни дейности. С оглед установяванията в частта по ЗДДС, законосъобразно са извършени корекции на резултатите по ЗКПО за 2018г. и 2020г., поради наличие хипотезата на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО отчетени са разходи, които не са документално обосновани, поради неотразяване на реални стопански операции, свързани с издаване на процесните фактури. Като е приел обратното, АССГ е постановил неправилно решение, което поради нарушение на материалния закон и необоснованост следва да бъде отменено. Предвид че делото е изяснено от фактическа и правна страна, следва да се постанови ново решение, с което да се отхвърли жалбата на ДЗЗД Слънчеви градини против РА Р-22002222001890-091-001/10.03.2023г., с който на търговеца са установени допълнителни задължения по ЗДДС, вследствие непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди юли 2018г. и март 2020г. главница в размер на 87 040лв. и задължения за корпоративен данък за 2018г. и 2020г. в общ размер на 43 520лв. и лихви за забава в размер на 39 877.48лв. С оглед изхода на спора, решението на АССГ е неправилно и в частта на присъдените в полза на ДЗЗД разноски в размер на 9 500лв., поради което следва да се отмени и в тази му част. Наред с това предвид своевременно направеното искане за присъждане на разноски от касатора и крайния изход по спора, на Национална агенция по приходите следва да се присъдят разноски в размер на 22 935лв., представляващи разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, определено по реда на чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и сума в размер на 1 363.50лв. д.т. по касационната жалба. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение,