Решение № 4455 от 22.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6600/2014 г.

Решение № 4455 от 22.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6600/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Иван Стоянов Луков, чрез адв. Николай Димитров срещу Решение № 617 от 10.03.2014 г. по адм. дело № 3386/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив, 4 състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на лицето срещу Ревизионен акт /РА/ № 161302099 от 19.07.2013 г., поправен с РАПРА № 1325533 от 16.08.2013 г., издадени от Ваня Велкова Пенчева - главен инспектор по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1049 от 10.10.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив относно непризнатия данъчен кредит в размер на 7 021,39 лева и лихви в размер на 2562,46 лева, допълнително установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 22 251,88 лева и 13 187,45 лева лихви, за 2008 г. в размер на 20 391,29 лева и 9068,53 лева лихви, за 2009 г. в размер на 13 946,34 лева и 4 625,38 лева лихви и за 2011 г. в размер на 6 760,15 лева и 843,82 лева лихви.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и при необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора неправилно АС Пловдив е възприел констатациите на приходните органи за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, доколкото от събраните доказателства /записи за заповеди, нотариално заверена декларация за дарение/ се установявало по категоричен начин, че ревизираното е разполагало с парични средства, с които да покрие размера на направените разходи през процесните ревизирани периоди. Оспорва и изводът на съда за законосъобразност на РА в частта относно отказания данъчен кредит, като твърди, че за същите данъчни периоди са извършвани проверки, приключили с издаването на ДАПВ № 47685/2007 г. и АПВ № 820385/2008 г. Поддържа, че липсват доказателства за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по описаните фактури, издаден от "Никол 82" ЕООД, "Стройкомерс - М" ЕООД и "Логос БГ" ЕООД. Иска отмяната на решението и да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени процесният РА. Претендира се адвокатско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в писмен отговор по делото изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е правилно.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е частично основателна.

Относно задълженията по ЗДДФЛ: При ревизията на Иван Стоянов Луков органите по приходите са установили, че по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ той е данъчно задължено лице по този закон на основание чл. 3, т. 1 и чл. 6 ЗДДФЛ за доходите, получени през годините, попадащи в обхвата на ревизията. Лицето е осъществявало дейност като едноличен търговец под фирма ЕТ "Лукови - Иван Стоянов" и основната дейност за ревизирания период е била търговия със строителни материали, електроматериали, стоки за бита, дървесина и въглища, Дейността е осъществявана в обекти, находящи се в с. Калояново. През ревизирания период жалбоподателят е женен, има пълнолетен син.

Констатирано е също, че ревизираният субект по годишни данъчни декларации е декларирал единствено доходи от дейност като едноличен търговец. В паричния поток са включени като доход възстановените суми от предприятието на едноличния търговец на физическото лице, получени суми от продажби на имоти, а като разход - суми за финансиране на дейността на едноличния търговец от физическото лице, разходи за издръжка по данни от НСИ за съответната година, покупка на имот, вноски по банкови сметки и др. При извършената съпоставка е констатирано несъответствие на извършените разходи с получените приходи и доказаните ресурси и е установено, че е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. което е основание за определяне на данъчната основа и данъка по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. На основание чл. 124, ал. 1 ДОПК на жалбоподателя е връчено уведомление, изискана е декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК за всяка една от процесните години. След извършен анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК и съпоставка на извършените разходи с получените приходи ревизионният екип е установил превишение на разходите над приходите за 2007 г. - с 95 566,17 лева, за 2008 г. - с 203 912,93 лева, за 2009 г. - с 139 463,36 лева и за 2011 г. - с 67 601,48 лева, приети като плащания със средства с недоказан произход. Формирани са данъчните основи, върху които е установено задължение за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2011 г.

Основният спорен момент е наличието или не на начално салдо към 01.01.2007 г., като лицето е твърдяло, че е разполагало със сумата от 556 000 лева. Според дадените в хода на ревизията обяснения от Иван Луков и съпругата му за произхода на тези средства, това са предоставени заеми от близки и роднини, съхранявани в лични сейфове, без да е посочено тяхното местонахождение. За установяване на получаването на парични средства под формата на заеми са връчени ИПДПО от трети лица, подробно описани в ревизионния доклад, които не представят доказателства за произхода на средствата, предоставени като заеми и дарение, дадени са само обяснения от заемодателите, липсват конкретни доказателства за съхранението на сумите, които са в особено големи размери, липсват документи, удостоверяващи самото предаване и получаване на паричните средства като заеми и дарение (разписки или други документи). Според органите по приходите със записи на заповеди и декларация за дарение не се удостоверява реално предаване и получаване на парични суми. За заема от Костадин Терзийски на 26.12.2003 г. органите по приходите са установили, че лицето не е било в страната на тази дата (според справката от масивите на МВР за пътувания на лицата). За полученото дарение от майка си лицето не е подало декларация по чл. 49, ал. 3 ЗМДТ (2004 г.) и не е платил данък по чл. 44, ал. 2 ЗМДТ. За периода 2002 г. - 2006 г. включително И. Л. е декларирал, че в дейността на ЕТ "Лукови - И. С." са вложени около 123 000 лева. Според оборотните ведомости за периода 2003 г. - 2006 г. И. Л. е финансирал предприятието си на едноличен търговец със 125 217.93 лева. Освен това е установено, че от Иван Луков са теглени банкови кредити през 2005 г., 2007 г. и 2008 г., въпреки че декларира получени заеми и дарение за големи суми. При тези факти данъчните органи не признават наличието на начално салдо към 01.01.2007 г.

Относно задълженията по ЗДДС: На основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС на едноличния търговец не е признато правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 7 021,39 лева по фактури, подробно описани в ревизионния доклад, издадени от "Никол - 82" ЕООД, "Лотос - ВГ" ЕООД и "Строй - комерс - М" ЕООД. Не са ангажирани доказателства за реалното извършване на процесните доставки на стоки - тухли, облицовъчен камък.

Съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, при липса на съществени процесуални нарушения и в установената форма, както и при правилно прилагане на материалния закон.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но е частично неправилно.

1. Относно установените с РА задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2011 г.

В обжалваното решение са формирани подробни мотиви за наличието на основание за провеждане на ревизията по особения ред - чл. 122 и сл. от ДОПК, като съдът се е съсредоточил върху основния спорен момент - твърдението на лицето за наличието на начално салдо към 01.01.2007 г. Съдът е възприел за обоснован извода на органа по приходите, че липсват доказателства за предоставени заеми под формата на записи на заповед и за направено дарение от майката на жалбоподателя. Разгледани са всички представени по време на ревизията записи на заповед и каква е тяхната доказателствена стойност, както и представената декларация с нотариална заверка на подписа за извършено дарение от майката на касатора, като е отчетен фактът, че няма ангажирани доказателства заемодателите да са разполагали със съответните парични средства, за да ги предоставят на ревизираното лице. При липса на начално салдо към 01.01.2007 г. съдът е възприел за обосновани констатациите на ревизиращите органи за превишение на разходите над приходите за процесните 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2011 г. изводът на ревизиращия екип за наличие на основание по чл. 122, ал. 2, т. 7 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК се явява обоснован и законосъобразен, подкрепен от всички събрани доказателства. След като е било налице основание за извършване на ревизията по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, важи презумпцията на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, която предвижда, че в производството по обжалването на ревизионния акт фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното. Тази законова презумпция в настоящия случай не беше оборена от жалбоподателя при негова доказателствена тежест.

Като е съобразил относимите норми, органът по приходите е определил годишните данъчни основи за ревизираните години и съответните задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ и са начислени лихви за забава поради ненавременно разчитане с бюджета.

Касационната инстанция възприема за правилни мотивите на решаващия съд за недоказаност на твърдението на ревизираното лице за наличието на начално салдо към 01.01.2007 г. По време на ревизията Иван Луков депозира обяснение за налични парични средства в размер на 483 000, лева, като представя декларация от 22.12.2004 г. за дарение в размер на 320 000 лева от Чуля Севенкова Лукова /майка на ДЗЛ/, починала на 04.02.2008 г.; 6 бр. записи на заповеди, издадени през периода 2001 г. -2003 г. за предоставени суми, вариращи от 30 000 лева - 60 000 лева от лицата Костадин Терзийски, Петър Човалски. Съпругата Силванка Лукова представя обяснение за налични парични средства в размер на 73 000 лева, като представя запис на заповед от 21.03.2002 г. за предоставени 100 000 лева от Слави Иванов Луков. Твърдят, че сумите от 483 000 лева и 73 000 лева са били съхранявани в лични сейфове /без да посочват тяхното местонахождение/.

Данъчните органи са отчели, че лицата, посочени като заемодатели, потвърждават, че са предоставили паричните средства на Иван Луков; декларират, че сумите като заеми са безлихвени; заемите са изцяло непогасени; няма представени доказателства за произхода на средствата, предоставени като заеми и дарение; липсват доказателства за съхранение на паричните средства, които са в особено големи размери; липсват документи за предаване на сумите. Отчетен и фактът, че ДЗЛ не е декларирало дарение по чл. 49, ал. 3 от ЗМДТ /2004 г./ и не е плащан данък по чл. 44, ал. 2 от ЗМДТ. Установено е, че за периода 2002 г. - 2006 г. в дейността на ЕТ са вложени около 123 000 лева, като според оборотните ведомости за 2005 г. - 2006 г. ЗЛ финансира предприятието на ЕТ със сумата от 125 217,93 лева. Т. е. преди 2007 г. лицето е правило значителни разходи, включително е и закупило два недвижими имота през 2005 г. и 2006 г. Данъчните са установили, че ДЗЛ е теглило банкови кредити през 2005 г., 2007 г. и 2008 г., което житейски погледнато е нелогично.

Правилно АС - Пловдив не е възприел за основателно твърдението на ревизираното лице за наличие на разполагаеми парични средства в размер на 556 000 лева към 01.01.2007 г., доколкото представените записи на заповед не удостоверяват факта на предаване на сумите, както и не са ангажирани доказателства за възможността на лицата - заемодатели да предоставят съответните суми /30 000 лева или 60 000 лева/. Не е ценена като достоверна и декларацията за предоставено дарение от майка му за сумата от 320 000 лева. Няма данни как лицата са съхранявали процесните суми. Неотносимо е и представеното едва по време на съдебното производство преводно нареждане от 04.09.2013 г. с наредител Силванка Гешева Лукова и получател Слави Иванов Луков за плащане на сума в размер на 25 000 лева по запис на заповед от 21.03.2002 г. Касае се за писмено доказателство, което е с дата, последваща датата на издаване на РА.

Касационната инстанция намира, че АС Пловдив не е изследвал приходната и разходната част на паричните потоци за всяка една от процесните години и не е установил, че данъчните органи не са спазили принципа да определят размера на дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ на годишна база /с изключение на 2008 г./.

За 2007 г. при установени общо доходи в размер на 30 000 лв. и разходи от 98202,61 лв., то е налице превишение на разходите на доходите в размер на 68202,61 лева, а не както е установено с ревизионния акт - 95 566,17 лв. Няма данни по делото за 2007 г. касаторът да е внасял данък, поради което дължимият от него данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. е в размер на 15684,62 лв. ведно с лихвите за забава в размер на 9548,73 лева решението на първоинстанционния съд е правилно и следва да бъде оставено в сила. За дължимия данък за горницата над 15684,62 лева до пълния размер от 22251,88 лева ведно с горницата над 9295,40 лева до 13187,45 лева /относно лихвите/ решението на съда следва да бъде отменено и да се постанови друго решение по същество на основание чл. 222, ал. 1 АПК, като се отмени ревизионният акт в посочените му части.

За 2008 г. има определено начално салдо в размер на 27 363,56 лева; разликата между доходите в размер на 2161,62 лв. и разходите - 233438,11 лв. на годишна основа е в размер на 203 912,93 лв. Тази сума е установена за недостиг с РА, поради което решението в частта за законосъобразност на РА относно установеното задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 20391,29 лева и лихви за забава в размер на 9068,53 лева се явява правилно.

За 2009 г. разликата между доходите в размер на 141950,00 лв. и разходите - 233715,75 лева на годишна основа е в размер на 91765,75 лв., а не установения от ревизията недостиг от приходните органи в размер на 139 463,36 лева. Дължимият данък следва да бъде в размер на 9176,57 лв., вместо определения с ревизионния акт 13 946,34 лв. В този смисъл решението на съда е правилно в отхвърлената част на жалбата на Иван Луков за сумата от 9176,57 лева ведно с лихвите за забава в размер на 3043,46 лева, а за горницата за дължимия данък за сумата от 9176,57 лева до 13 946,34 лева ведно с лихвите за забава за горницата над 3043,46 лева до 4625,38 лева решението на съда следва да бъде отменено заедно с РА.

За 2011 г. е налице начално салдо в размер на 48 442,52 лева; разликата между доходите в размер на 51644 лв. /+ началното салдо от 48442,52 лева/ и разходите - 120 640 лв. на годишна основа е в размер на 20 553,48 лв., а не установения от ревизията недостиг от приходните органи в размер на 67601,48 лв. Данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ за процесната година следва да бъде определен на 2055,34 лв. ведно с лихвите за забава върху тази сума. В този смисъл решението на съда е правилно в отхвърлителната част за сумата от 2055,34 лева и лихвите за забава в размер на 256,55 лева, а за горницата над 2055,34 лева до 6760,15 лева относно данъка и за лихвите за горницата над 256,55 лева до 843,82 лева решението на съда подлежи на отмяна, като на основание чл. 222, ал. 1 от АПК се постанови друго решение, с което ревизионният акт бъде отменен в посочената част.

2. Решението се явява правилно в частта, в която е потвърден РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Никол 82" ЕООД, "Логос В" ЕООД и "Строй комерс М" ЕООД. Неоснователен е доводът, че за същите данъчни периоди са издадени ДАПВ и АПВ, издадени на ЕТ. Отказаният данъчен кредит е за данъчни периоди м. 04.2009 г., м. 05.2009 г., м. 06.2009 г., м. 08.2009 г., м. 11.2009 г. и м. 11.2011 г., докато ДАПВ № 47685 обхваща данъчни периоди от 01.01.2007 г. до 31.10.2007 г., а АПВ № 820385 се отнася за периоди от 01.02.2008 г. - 31.05.2008 г.

Отказът за приспадане правото на данъчен кредит е обоснован с липсата на реално осъществяване на процесните доставки на стоки /тухли, облицовъчен камък/. Освен фактурите и копия от фискални бонове други доказателства за предаване на стоките от доставчиците на получателя не са ангажирани. Липсват приемо-предавателни протоколи, т. е. не е извършена индивидуализация на стоките и не може да се направи обоснован извод, че правото на собственост е прехвърлено, следователно не е налице данъчно събитие по смисъла на закона, следователно не са осъществени облагаеми доставки по процесните фактури. Достигайки до същия правен извод, АС Пловдив е постановил правилно решение в посочената му част.

Относно разноските: Решението следва да се отмени в частта на присъденото в полза на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив юрисконсултско възнаграждение за горницата над 1969,86 лева до 2 463,00 лева. В полза на касатора следва да се присъдят разноски в размер на 2449,23 лева, представляващи адвокатско възнаграждение за двете съдебни инстанции съразмерно на уважената част на жалбата.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,