Решение № 7364 от 17.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2795/2015 г.

Решение № 7364 от 17.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2795/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Профит" АД, гр. Ямбол срещу Решение № 89 от 14.01.2015 г. по адм. дело № 698/2014 г. по описа на Административен съд Бургас, 4 състав. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 281101421 от 13.12.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Бургас, в частта, потвърден с Решение № 119 от 16.03.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 36 483 лева и съответните лихви по фактурите, издадени от "Антика 999" ЕООД за данъчни периоди м. 03.2008 г., м. 03 - м. 05.2009 г., м. 10.2009 г., както и "Профит" АД е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 1625 лева. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Изразява становище, че от събраните по делото доказателства се установява по категоричен начин, че "Антика 999" ЕООД е осъществил процесните доставки на услуги. Позовава се на практиката на СЕС по дела С-80/11 и С - 142/11 и С-324/11. Иска отмяната на решението със законните последици. Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Илиева изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е и основателна. Производството пред АС Бургас е второ по ред, в изпълнение на указанията, дадени с Решение № 4144 от 25.03.2014 г. по адм. дело № 10265/2013 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение. С цитираното решение за ново разглеждане пред АС Бургас е върнат спора относно законосъобразността на РА № 281101421 от 13.12.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Бургас, в частта, потвърден с Решение № 119 от 16.03.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 36 483 лева и съответните лихви по фактурите, издадени от "Антика 999" ЕООД за данъчни периоди м. 03.2008 г., м. 03 - м. 05.2009 г., м. 10.2009 г. Предмет на спорните доставки са механизирани услуги съгласно договор, резитба зряло, връзване на леторасли, оран - 2 пъти, култивиране, механизирани услуги; извършена услуга, бране на грозде. В хода на ревизията е установено, че подизпълнител на "Антика 999" ЕООД е ползвал услугите на "Алкамо БГ" ЕООД /който също не притежава собствени технически и персонален капацитет да извърши доставките - видно от извършени справки в информационната система на НАП/ и последният е посочил като фактически изпълнител физическото лице С. Д. П.. Според обясненията на доставчика "Антика 999" ЕООД, услугите, свързани с обработването на 500 дка лозя, през м. март 2008 г. и м. март 2009 г. са извършени от "Алкамо БГ" ЕООД. Дейностите, описани в протокол към фактура № 26/06.03.08 г. са: разрохване на купчинки, прекопаване три пъти, резитба, откриване на лози, почистване на росни корени, филизиране, разнасяне и превързване на подпорни колчета, разгребване. Според обясненията на представляващия "Алкамо БГ" ЕООД, те са извършени от едно лице със собствения му трактор, отдаден под наем от същото това лице на дружеството. Отново според обясненията на доставчика "Антика 999" ЕООД, дейностите, за които са издадени от него на РЛ фактури с номера 34/16.04.09 г., 35/23.04.09 г. и 36/28.04.09 г. /култивиране, оран, резитба, връзване на леторасти, оран два пъти и култивиране/ са извършени лично от управителя и само от него с техника, отдадена под наем от жалбоподателя. По отношение на услугите, за които са издадени фактури през м. май и м. октомври 2009 г. се твърди, че са извършван от наети по трудови договори агроном, трима трактористи двама общи работници, с които е разполагал доставчикът. Според данъчните органи не е доказано извършване на процесните услуги по фактурите, издадени от "Антика 999" ЕООД. Във връзка с изложеното при първото разглеждане на спора пред АС Бургас за наличието на обективни данни по делото, че процесните услуги са извършени от самото ревизирано лице Върховният административен съд е приел, че тези въпроси не са достатъчно изяснени. В отменителното решение е посочено, че при новото разглеждане на спора е необходимо да се назначи съдебно-агрономическа експертиза, чрез която да се извърши преценка дали с един трактор и с едно физическо лице, респ. два трактора и шест работници, е възможно да се извърши описаната в протоколите към фактурите селскостопанска работа. Указано е да се съберат допълнителни данни дали ревизираното лице /РЛ/ разполага и с друга селскостопанска техника, освен отдадената под наем, с която да обработва лозовите си масиви; има ли назначени работници за извършването на тази дейност /механизирано и ръчно/, колко и достатъчно ли са, плащано ли им е възнаграждение, отчитани ли са разходи за поддръжка на селскостопанска техника през процесните периоди. В заключение Върховният административен съд посочва, че само след изясняване на посочените обстоятелства съдът следва да формира мотиви дали услугите са осъществени от него или не. В изпълнение на дадените указания при новото разглеждане на делото са изслушани и приети заключения по съдебно-счетоводна и съдебно-агрономическа експертиза. За да формира извод за материална законосъобразност на РА в посочената част, АС Бургас е приел, че събраните доказателства в тяхната съвкупност сочат на съмнение на правомерността на поведението на доставчика и на самото ревизираното лице, изразяващо се в осчетоводяване на доставки от "Антика 999" ЕООД, каквито не са извършени фактически. Обсъдил е договора за селскостопански услуги от 11.02.2008 г., протокол за извършени ръчни и механизирани селскостопански услуги, обясненията на РЛ, договорните отношения между "Алкамо БГ" ЕООД и С. Д. П., заключенията по ССчЕ и САгрЕ. Според съда от анализа на доказателствата не се доказва, че услугите са били изпълнени от сочения във фактурата доставчик, а се установява, че процесните услуги са осъществени от самото ревизирано лице. Обжалваното решение е неправилно и необосновано. Крайният извод за материална законосъобразност на РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Антика 999" ЕООД е формиран при неправилно прилагане на материалния закон и при избирателно обсъждане на събраните по делото доказателства. При новото разглеждане на делото действително са допуснати и изслушани заключения по ССчЕ и САгрЕ, каквито указания са дадени от състава на Върховен административен съд съгласно решение № 4144 от 25.03.2014 г. по адм. дело № 10265/2013 г. Необосновано новият състав на АС Бургас е възпроизвел приетото при първото разглеждане на делото, без да обсъди предмета на договора заедно с представените още в хода на ревизията приемо-предавателни протоколи, съдържащи се в том 2 и том 3 от делото. Не са разгледани по отделно всяка една от доставките по отделните фактури, а съдът се е занимавал с въпроса дали описаните в протокола услуги / без конкретизация на протокола/ са изпълнени от лицето С. Д. П. лично. По отношение на останалите фактури, за предмета на които управителят на доставчика бил заявил, че е извършил лично, съдът е посочил, че също не са осъществени реални доставки. Налице е позоваване на заключението по САгрЕ, според която имало констатация, че е невъзможно съответните селскостопански дейности да са извършени от едно лице. Необосновано съдът се е занимавал с осигурения от предходния доставчик работник относно потенциалната възможност да извърши процесните услуги, както и със самата персонална осигуреност на доставчика към датите на доставките към "Профит" АД. Основният спорен въпрос във връзка с признаване правото на приспадане на данъчен кредит е доказване по несъмнен начин извършване на процесните услуги от посочения във фактурите доставчик. Между страните е сключен договор от 11.02.2008 г. с предмет - извършване на ръчни и механизирани агротехнически обработки на лозови масиви, необходими за отглеждане на гроздето. В т. 7 от договора е отразено, че възложителят следва да заплати на изпълнителя възнаграждение, след приемане и окачествяване на извършените работи и съставяне на приемо-предавателен протокол. Необоснована е констатацията на съда, че доколкото в договора липсва конкретизация на договорените услуги, не може да се установи дали е налице изпълнение на договора или не. В протоколите към фактурите е посочено местонахождението на трайните насаждения, тяхната площ, единична цена и стойност, които факти са изрично констатирани от решаващия съд. Несъстоятелно е становището на съда за невъзможността да се извърши преценка кои услуги се извършват ръчно и кои - механизирано, доколкото такава преценка няма връзка с доказване на предпоставките за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Приложените по делото протоколи за извършени селскостопански дейности / оран, култивиране, окопаване с отк. секции 2 пъти, промушване и връзв. литорасли, пръскане с препарати, резитба зряло, връзване на леторасли, оран, загърляне/ са двустранно подписани от представител на изпълнител и възложител, като стойностите във фактурите съответстват на стойностите на услугите, описани в протоколите. Следователно, налице са писмени доказателства както за възлагане, така и за приемане на съответните селскостопански услуги за процесните данъчни периоди. В протоколите е посочено, че съответните мероприятия са за посочения месец / м. 04, м. 07 и др./, т. е. необоснована е констатацията, че нямат достоверна дата. Указанията на Върховния административен съд, дадени с отменителното решение по адм. дело № 10265/2013 г. са били насочени към изясняване на въпроса дали самото ревизирано лице може да извърши услугите, т. е. било ли е необходимо ползването на подизпълнител. Според решаващия съд съображенията при първоначалното разглеждане на делото, че жалбоподателят е имал достатъчно работници за извършването на услугите, следва да се възприемат, като се формира и житейска логика, че ревизираното лице сключва договор за банков кредит и споразумения с ДФЗ за финансирана, придобива скъпи нови земеделски машини и едновременно с това отдава машини под наем на дружество, което не притежава персонален капацитет. Така изложените доводи не са обосновани. Действително от заключението по ССчЕ / след връщане на делото за ново разглеждане от Върховния административен съд/ се установява, че РЛ разполага с осем бр. работници през м. 4, 5, 10.2009 г. за извършване на ръчни дейности, свързани с лозовите масиви, но вещото лице заявява, че не може да отговори по категоричен начин дали броят на тези работници е достатъчен за извършването на услугите. Тук следва да се отчете и обстоятелството, че самият доставчик е разполагал с шест броя работници / един агроном, считано от 04.05.2007 г., трима трактористи - от 07.05.2009 г. и двама общи работници - от 07.05.2009 г./. Относно техниката в. л. посочва, че разходи за поддръжка и експлоатация на селскостопанска техника са реализирани от РЛ само през м. 10.2009 г., т. е. няма счетоводни данни за използвано гориво през предходните процесни периоди. От друга страна, изрично при отговора на въпрос 3 от заключението по ССчЕ е констатирано, че дейности, свързани със създаването на лозови масиви, са възлагани единствено на наемателя на селскостопанска техника "Антика 999" ЕООД, а не и на други лица. Във връзка с проверката на факта с колко трактора и работника и за какъв период от време е възможно да се извърши описаната в протоколите селскостопанска работа е изслушано и прието заключение по САгрЕ. Експертът се е занимавал да обсъжда хипотетичната възможност за извършване на отделните видове селскостопански дейности, описани в протокол от 31.03.2009 г. към фактура № 33 от 06.03.2009 г. В заключението липсват констатации за дейностите по другите фактури, издадени от "Антика 999" ООД за м. 04.2008 г., м. 04.2009 г., м. 05.2009 г., м. 10.2009 г. В. л. не дава категоричен отговор на поставените въпроси, а формира предполагаеми отговори - възможните дейности, които могат да се извършат от началото на март до 31.03.2009 г. са резитба, изнасяне на пръчки, оран, а останалите посочени мероприятия се извършват в по-късен етап от развитието на лозите. От друга страна, в. л. посочва, че за поддържане на лозов масив от 500 дка са необходими един постоянен механизатор / при необходимост втори механизатор/ и 8 - 10 работника, като през периода на резитба и бране на грозде може да се наемат повече хора. От съвкупния анализ на писмените доказателства, заключенията по ССчЕ и САгрЕ не може да се формира категоричен извод, че именно РЛ е извършило процесните селскостопански дейности във връзка с обработката на лозов масив от 500 дка. Напротив от съдържанието на заключенията се установява, че с персонала през процесните периоди 2009 г. "Профит" АД няма възможност да осъществи всички описани дейности / както ръчните, така и механизираните/. Вещото лице по САгрЕ е разгледало само мероприятията, свързани с фактура № 33 от 06.03.2008 г., но не и останалите дейности. Освен това не се установява РЛ да е направило разходи за гориво за осъществяване на механизираните дейности през процесните периоди - м. 03.2008 г., м. 04.2009 г., м. 05.2009 г., т. е. напълно е възможно и е било необходимо използването на доставчика за извършването на тези услуги. Не е доказано наличието на измама в действията на упражняващия правото на приспадане на данъчен кредит. Нито в РД и в РА има посочени обективни данни в тази насока, като такива не се установяват по делото и от събраните в хода на съдебното производство доказателства. Липсват отделните елементи от понятието "данъчна измама", за да се приеме, че правото на данъчен кредит по процесните фактури е упражнено неправомерно с цел облагодетелстване на получателя и ощетяване на бюджета. По така изложените съображения, решението следва да се отмени като неправилно и се постанови друго по съществото на спора, с което се отмени РА относно отказания на "Профит" АД данъчен кредит в общ размер на 36 483 лева по процесните фактури, издадени от "Антика 999" ЕООД. С оглед изхода на спора, в полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски в размер на 825 лева, представляващи заплатено възнаграждение за вещи лица по ССчЕ и САгрЕ и заплатена държавна такса в размер на 25 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение