Решение № 10196 от 2.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3395/2019 г.

Решение № 10196 от 2.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3395/2019 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/, приподписана от юрк. К. Димова с представено пълномощно, против решение № 8/1.02.2019 г. на Административен съд - Разград, постановено по адм. д. № 179/2018 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03001717005344-091-001/11.06.2018 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП – Варна, потвърден с решение № 216/5.09.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, и на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 11 337. 38 лв. В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради противоречие с материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се неговата отмяна и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 17 712. 90 лв. Ответникът по касационната жалба – "КЛИО КОМЕРС - ТБ" ЕООД, ЕИК 203570114 със седалище и адрес на управление: гр. Разград, ул. "Ропотамо" № 5 – оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Петрова и заявява искане да бъде оставено в сила оспореното първоинстанционно решение, както и за присъждане на разноски за касационната инстанция, представляващи заплатено адвокатско възнаграждение съгласно представения списък на разноските по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред административен съд – Разград е бил РА № Р-03001717005344-091-001/11.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 216/5.09.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество "КЛИО КОМЕРС - ТБ" ЕООД са установени задължения за ДДС в общ размер 532 530. 66 лв. и лихва – 100 084. 09 лв., начислен на основание чл. 86 ЗДДС във връзка с непризнати вътреобщностни доставки /ВОД/ към гръцките дружества: ALMEGA ANONYM. COM. TECH. CO, EL 999124826 по 4 фактури, издадени през м. декември 2015 г. и м. февруари 2016 г.; RUBEZH S. M. P. C., EL 999124826 по 8 фактури, издадени през м. декември 2016 г., м. април и м. май 2017 г., и MIPA SINGLE MEMBERS P. S. GENERAL T, EL 800684026 по 36 фактури, издадени в периода м. февруари – м. октомври 2016 г. с предмет вафли, десерти и други хранителни стоки. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Разградския административен съд като валидно, допустимо и правилно, постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми на ЗДДС и ППЗДДС, както и решенията на СЕС по преюдициални запитвания, даващи тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО при максимално сходни от фактическа страна казуси. Правилно първоинстанционният съд е приел, че оспорването на РА по съдебен ред е процесуално допустимо, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган, РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК в изискуемата форма, както и че са спазени административнопроизводствените правила при провеждането на ревизията. Точно е установил фактите по делото и е извел обосновани правни изводи за материална незаконосъобразност на РА. Основният спорен въпрос между страните по делото е свързан с това доказват ли представените от жалбоподателя документи, преценени заедно с останалите, събрани в ревизионното производство и в съдебното производство писмени и гласни доказателства, транспортирането на стоките по процесните фактури от територията на страната до територията на Гърция, за да се приеме, че са осъществени ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, облагаеми с нулева ставка на данъка според чл. 53, ал. 1. Установено е в хода на ревизията, че "КЛИО КОМЕРС - ТБ" ЕООД извършва в ревизираните периоди /м. декември 2015 г. – м. май 2017 г./ търговия на едро с хранителни стоки в два склада в Разград и други 9 в различни града. Установено е, че: упълномощен представител на гръцките дружества – В. Батулски с представени пълномощни е подавал заявките по телефон или email; издава се проформа фактура, плащането на цената, договорена в евро, се извършва в български лева от Батулски, който превежда сумата по банковата сметка на "КЛИО КОМЕРС - ТБ" ЕООД в УниКредит Булбанк. Внасян е депозит в размер на 20 %, което е потвърдено от вещото лице по ССЕ. Този депозит се освобождава след като се върнат документите, подписани от получателите, удостоверяващи получаването на стоките. След натоварването на стоките в склада на дружеството в гр. Разград според свидетелските показания на Н. Атанасова тя предавала на шофьорите изготвените документи за износ и настоявала шофьорът да попълни приложените към всяка една от фактурите приемо-предавателни протоколи, като с подписа си и с печата на фирмата превозвач удостовери получаването на стоките, а след това тези протоколи се връщат подписани и подпечатани и от получателите на стоките, които потвърждават получаването им и обстоятелството, посочено в протокола, че собствеността върху стоките преминава върху тях в момента на натоварването им в склада на доставчика в гр. Разград. Шофьорът подписва и подпечатва също така екземпляр № 1 на международната товарителница /ЧМР/, а след това представителят на гръцките дружества връща другия екземпляр, който е подписан и подпечатан от получателя. Не е спорно, че транспортът е за сметка на гръцките дружества – получатели на стоките, но според данните в приемо-предавателните протоколи и ЧМР е осъществен от български превозвачи. Въз основа на данните, вписани в приемо-предавателните протоколи и ЧМР са установени превозвачът, шофьорът, получил стоките от името на превозвача, и номерата на транспортните средства. Ревизиращият екип е установил, че всички превозвачи – ЕТ "Бързаков – Г. Бързаков", "Ам Комерс" ООД, "Василеви 2005" ЕООД, "Алби Импорт Експорт" ООД притежават лицензи за извършване на международен автомобилен превоз на товари с установените транспортни средства и вписаните в протоколите шофьори са работили при тях по силата на сключени трудови договори. От страна на ЕТ "Бързаков – Г. Бързаков" в отговор на искането за представяне на писмени обяснения и документи е потвърдено извършването на транспорт от Разград до Атина на стоката на жалбоподателя до ALMEGA по 3 фактури и до MIPA по 2 фактури чрез шофьор С. Бързаков. Представени са две фактури за транспортните услуги, издадени съответно на ALMEGA и MIPA, включени в дневниците за продажбите, приемо-предавателните протоколи, ЧМР, пътни листове, заповед за командировка на шофьора, ведомост за заплати, фактура за гориво. От "Василеви 2005" ЕООД в отговор на искането за представяне на писмени обяснения и документи е потвърдено извършването на транспорта по 7 фактури, издадени на RUBEZH, чрез шофьор Ж. Георгиев. Представени са ЧМР, приемо-предавателни протоколи, фактури за транспортните услуги, издадени на гръцкото дружество RUBEZH. От "Ам Комерс" ООД не са представени писмени обяснения и документи. Дружеството не е открито на декларирания адрес. Двама от шофьорите на това дружество – Ц. Пенковски и Т. Донев също не са открити на известните на органите по приходите адреси, а Н. Петров декларира, че е извършвал международни превози на стоки за работодателя си и във връзка с това е подписвал документи за товарите. Всички документи е предал на работодателя си. "Алби Импорт Експорт" ООД е с променено име на 15.06.2017 г., а именно "Питер Смит Шоу Сървис" ООД и управители Е. Кирилов, Л. Смит, П. Смит. Искането обаче е връчено на "Алби Импорт Експорт" ООД преди тези промени и от управителя на това дружество до 15.06.2017 г., а именно В. Спасова, е дадено обяснение, според което то не е имало търговски отношения с "Клио Комерс ТБ" ЕООД и MIPA MIPA SINGLE MEMBERS P. S. GENERAL T, EL 800684026. Шофьорът обаче - Х. Харалампиев потвърждава, че е товарил стоки от склада на "Клио Комерс ТБ" ЕООД и е пътувал с маршрут до Гърция, след това до Литва и Полша, откъдето е товарил месо за България. Според мотивите на РА представените транспортни документи не се кредитират, тъй като от информацията от МВР ГДБОП и проверката в модул "Пътни такси и разрешителен лежим" на ИС "МИСША" на посочените дати автомобили с рег. номера, вписани в тях, не се установява да са се придвижвали в посока Кулата и да са напускали страната, а тези, за които е установено, според получените данни са били натоварени с друг товар. За да откаже да признае осъществяването на ВОД, ревизиращият екип се е позовал и на получените отговори от гръцката данъчна администрация по реда на чл. 5 и чл. 19 от Регламент 2003/1798/ЕС, според които при извършените проверки гръцките дружества и техните управители не са открити. По отношение на ALMEGA обаче е установено, че последната подадена от него декларация по ДДС е за м. март 2016 г., а за 2015 г. и 2016 г. то е подало и обобщена рекапитулация за ВОП. При така установените факти правилно е приел първоинстанционният съд, че: Документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, са регламентирани в чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС в приложимите редакции /ДВ бр. 10 от 2011 г. в сила от 1.02.2011 г. и ДВ бр. 8 от 2016 г. в сила от 29.01.2016 г. / - транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя. Писмените потвърждения, представени от жалбоподателя, нямат изискуемото от правната норма съдържание, но международните товарителници /CMR/ доказват спорния факт. От друга страна, безспорно е доказано предаването на стоките на превозвачите чрез посочените в приемо-предавателните протоколи шофьори. Протоколите и ЧМР не са оспорени от ответника по делото като неавтентични. Според протоколите собствеността върху стоката преминава върху получателите в момента на предаването й на шофьора. По отношение на предаването на стоките на превозвача "Алби Импорт Експорт" ООД обясненията, дадени от управителя В. Спасова, се опровергават освен от обясненията на шофьора Харалампиев, но и от наличните по делото данни за движението на товарния автомобил с посочен рег. номер, регистрирано от органите на МВР при с. Манастирско по пътя за Разград и в обратна посока. Във връзка с плащанията, извършени в лева от пълномощника, който е внасял сумите по банковата сметка на жалбоподателя, са представени обяснения от управителите и представляващи гръцките дружествата, отново неоспорени по отношение тяхната автентичност от ответника, според които те потвърждават наличието на търговски взаимоотношения с "КЛИО КОМЕРС - ТБ" ЕООД в процесните периоди от време, както и обстоятелството, че извършването на плащанията към него по този начин е направено с оглед бързина, а средствата са от извършваната от тях дейност. Настоящият касационен състав намира, че в случая следва да бъде съобразено приетото от СЕС в решението му от 27 януари 2007 г. по дело С-409/04 TELEOS и решението му от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11, Mecsek – Gabona. Фактите по главния спор, установени с първото решение, са следните: TELEOS продават мобилни телефони на испанско дружество. Договорите са сключени при правилото "франко завод" /ЕХW/ от търговските правила ИНКОТЕРМС 2000, разработени от Международната търговска камара, съгласно което правило TELEOS са задължени да предоставят мобилните телефони на разположение на испанското дружество ТТ в склад, намиращ се в Обединеното кралство. Получателят се задължава да осъществи превоза им. TELEOS са представили необходимите документи за признаване на ВОД и те дори първоначално са приети от данъчната администрация на Обединеното кралство. След извършени проверки на превозвачите, вписани в международните товарителници, данъчната администрация приема, че стоките не са напуснали територията на Обединеното кралство и начислява ДДС като при вътрешни доставки. Според т. 27 материалноправните условия за наличието на ВОП и съответстваща му ВОД са две: 1. Прехвърляне на получателя по доставката на правото на разпореждане със стоката като собственик и 2. Стоката да се изпраща или превозва от продавача или купувача или за тяхна сметка от територията на една държава членка до територията на друга държава членка. Според т. ЗЗ изразът "изпратен или превозен" е употребен в директивата в смисъл на това стоките действително да са напуснали държавата членка по доставката, тъй като физическото движение на стоките, свързано с преминаването на границите между държавите членки е основен елемент на всяка вътреобщностна операция, който я отличава от осъществяваните на територията на конкретна страна /т. нар. вътрешни доставки/. В т. 50 е посочено, че противоречи на принципа на правна сигурност, след като държавата членка е регламентирала условията за освобождаване на ВОД и по-конкретно е одобрила списък от документи, които трябва да се представят на компетентните органи, в последствие да изиска заплащането на полагащия се ДДС за тях, без да е доказано, че доставчикът е знаел или е трябвало да знае за извършената от получателя измама. В тази връзка е важно и обстоятелството дали доставчикът е действал добросъвестно и взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности така че да бъде изключено неговото участие в тази измама. Според фактите по главния спор, установени във второто решение, унгарско дружество осъществява ВОД на рапица с придобиващ италианско дружество. При проверка на данъчната декларация на доставчика унгарската данъчна администрация отправя молба до италианските власти в изпълнение на чл. 5, пар. 1 от Регламент № 1798/2003 г. на Съвета относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност. Получава отговор от италианските власти, според който такова дружество като Agro Trade не им е известно, тъй като не е плащало ДДС. На посочения адрес по търговската му регистрация никога не е имало такова дружество, а там се намира частен дом. Това дружество не може да бъде открито и проверено. Унгарската данъчна администрация приема, че не е доказано осъществяването на ВОД. Поддържа тезата за недобросъвестност на унгарското дружество. Тъй като в унгарското национално законодателство не е регламентиран списък на документи, които доставчикът е длъжен да представи на компетентните власти, за да докаже, че е осъществил ВОД, поради което следва да се съобрази обичайната практика за такива операции, а тя е транспортирането да се доказва с международна товарителница. Що се отнася до изпълнението на другото материалноправно условие, а именно правото на разпореждане със стоката да е прехвърлено на купувача, то не се спори, че е изпълнено, тъй като това е станало с натоварването на стоките на предоставените от приобретателя транспортни средства. Преценката за това дали унгарското дружество е действало добросъвестно е също на националния съд, тъй като СЕС не е компетентен да извършва преценка на фактическите обстоятелства в главния спор. Според диспозитива на решението на продавача може да не се признае ВОД, ако не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или ако се установи, че е знаел или е трябвало да знае, че сделката му е част от данъчна измама, извършена от приобретателя. Както беше посочено вече, фактите по настоящия спор налагат извод за това, че двете материално правни предпоставки за признаване на ВОД, осъществени от "КЛИО КОМЕРС - ТБ" ЕООД, са доказани. Доказано е прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката при предаването й на превозвачите и са представени регламентираните в ППЗДДС документи, доказващи, че стоките са превозени от държавата членка на доставчика до държавата членка на получателя. В този случай дори и да се приеме, че по някои от процесните фактури стоките не са напуснали в действителност територията на България, макар това обстоятелство да не е доказано по категоричен начин от ответника по делото чрез справките, на които се позовава, с оглед установените от съда несъответствия, за да не се признаят ВОД, следва да може да се направи обоснован извод за това, че ревизираното дружество е знаело или е трябвало да знае, че превозвачите няма да осъществят превозите от България до Гърция, а това означава, че то е действало недобросъвестно и не е взело всички мерки, за да избегне участието си в данъчна измама. От събраните по делото доказателства не може да се направи такъв извод, поради следното: Контактите с гръцките дружества са осъществени чрез надлежно упълномощен представител. Внасян е депозит от 20 % от стойността на продаваните стоки, който е освобождаван след като дружеството получи подписани и подпечатани ЧМР и приемо-предавателни протоколи. Стоките са товарени на автомобилите след като е получено плащането. Били са изготвени приемо-предавателни протоколи освен товарителниците, които доказват предаването на стоката по конкретната фактура на шофьора на товарния автомобил с вписани рег. номера от името на превозвача, с което собствеността върху стоките преминава върху купувачите. До същите изводи е достигнал тричленният състав на Върховния административен съд, осмо отделение в постановеното от него решение № 4227 от 21.03.2019 г. по адм. д. № 14447/2018 г. относно законосъобразността на РА, издаден на "КЛИО КОМЕРС - ТБ" ЕООД, с който не са били признати осъществените от него ВОД към Rubezh S. M. P. C. с VAT ЕL800762334 по две фактури за доставка на сладкарски изделия и нес кафе - № 10000369189/2.11.2016 г. и № 1000369171/2.11.2016 г. Върховният административен съд е обсъдил справката за движение от ГД "БОП" относно товарния автомобил, вписан в товарителницата, и е приел също, че тя не е изчерпателна, нито може да бъде категорично доказателство, че автомобилът действително не е преминал границата между България и Гърция. Поради така изложените съображения решението на Разградския административен съд като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора основателно е искането на ответника за присъждане на адвокатско възнаграждение в размера, посочен в списъка на разноските, така както е заявено, а именно – 10 627. 38 лв., независимо че във фактурата е посочена по-голяма сума. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение