Решение № 10574 от 30.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5273/2020 г.

Решение № 10574 от 30.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5273/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от А. Димитров от [населено място], чрез процесуален представител, срещу Решение № 7 от 27.02.2020 г., постановено по адм. дело № 307/2019 г. по описа на Административен съд – Стара Загора. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че първостепенният съд не е съобразил възражението му досежно размера на установените с РА задължения. Сочи, че облагането по чл. 17 ЗДДФЛ не е проведено по реда на чл. 122-124 ДОПК. Счита, че не е налице основание за облагане по аналог, тъй като не е констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и той не е уведомяван за такова. Подчертава, че с данък по чл. 17 ЗДДФЛ е обложен недостиг на средства по реда на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Излага доводи, че през ревизирания период няма превишение на разходите на РЛ над декларираните и получени приходи, както и, че липсва презумпция, че евентуалният недостиг е резултат от облагаема дейност. Оспорва началното салдо и параметрите на съставените парични потоци, както и явното и съществено превишение на разходите над размера на декларираните и получени средства. Поддържа, че в началното салдо към 01.01.2014 г. следва да се включат сумите от 4700 лв. и 5000 лв., получени съответно от роднини по повод завършване на средното му образование и дарени от баба му, за които са събрани свидетелски показания. Сочи, че към приходите за 2015 г. следва да се признае дарение от 15 000 лева през 2015 г. и на 15 000 евро през 2016 г. от родителите му. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата, като по същество претендира отмяна на обжалваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, с писмено становище оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд – Стара Загора е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-16002418002181-091-001/18.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 194/29.03.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП, с който на А. Димитров са определени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, задължения по КСО и по ЗЗО за периода 01.01.2014 г. – 31.12.2016 г. и за данък добавена стойност /ДДС/ в общ размер на 35 398, 21 лв. и лихви за забава в размер на 8 749, 76 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след констатации за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК. Установеността им е обоснована със съставените парични потоци за данъчни периоди 2014 г., 2015 г. и 2016 г., за които е установено, че ревизираното лице не е подало годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ, както и със събраните данни, че са налице укрити приходи или доходи. В хода на ревизията е установено, че през ревизираните периоди лицето е осъществявало търговска дейност – продажба на стоки-авточасти, закупени от сайтове за интернет търговия и от български физически лица. Стоките, предмет на продажбите са основно авточасти, нови и втора употреба, изпращани до купувачите чрез "Еконт Експрес", като цената им е заплащана от купувачите чрез наложен платеж и по банков път. След съпоставка на предоставените от куриерската фирма данни за изплатени на РЛ суми по извършените пощенски/куриерски услуги органите по приходите са констатирали, че размерът на недекларираните приходи от продажба на МПС и авточасти възлиза общо на 71 855, 80 лв. Въз основа на констатациите за осъществявана дейност по чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, за която не е подавана декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, органите по приходите са преминали към облагане по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК. На лицето са изпратени уведомления по чл. 124, ал. 1 от ДОПК. В представените декларации по чл. 124, ал. 3 ДОПК ревизираният е потвърдил размера на сумите от продажба на авточасти и МПС втора употреба с приложени договори за покупко-продажба, уточнил е тяхната придобивна стойност, посочил е разходите си за издръжка, обучение и лечение, като е декларирал, че всички те са покрити лично от дейността му. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са приели, че дейността покупко- продажба на стоки в качеството на физическо лице е облагаема по смисъла на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, с оглед на което са определили данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 1485, 91 лв. за 2014 г., за 2015 г. - 783, 61 лв. и за 2016 г. – 5200, 78 лв., ведно със следващите се лихви за забава. За определянето на годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ ревизиращите са съставили парични патоци, като са приели, че началното салдо към 01.01.2014 г. възлиза на сумата от 12 707, 58 лева. В този размер не са включили сочените от ревизирания суми в размер на 4 700 лв. – дарени от роднини при завършване на средното му образование, както и 5000 лв. - дарение от баба му. При съпоставката на приходите и разходите на ревизирания за 2014 г. е констатирано е превишение в размер на 17 853, 27 лв. За 2015 г. ревизиращите са счели, че размерът на недостига на разходваните над получените средства възлиза на 398, 24 лв. При съставянето на паричния поток за ревизирания период, в приходната част не е включена сумата от 15 000 лв., за която ревизираният е твърдял, че е дарена от родителите му и му е преведена по банков път от "Кастело" ЕООД. За 2016 година органите по приходите са установили превишение на разходваните над получените от ревизирания средства в размер на 27 739, 16 лв. За този ревизиран период в приходната част на паричния поток не е включена сумата от 15 000 евро, сочена като дарение от бащата на ревизирания, тъй като е преценено, че последният не притежава парични средства в този размер. На основание чл. 124а ДОПК, с оглед определените данъчни основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК, органите по приходите са установили допълнителни задължения за ОВ за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО, ведно с лихви за забава. Приходните органи са приели още, че ревизираният е достигнал облагаем оборот от 50 000 лв. за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС към 29.02.2016 г. По аргумент от чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, те са счели, че А. Димитров дължи ДДС за периода от изтичане на срока, в който е следвало да бъде издаден акт за регистрация, а именно – от 29.03.2016 г. до 31.12.2016 г. След конкретизиране на доставките, които не са декларирани по реда на ЗДДС, но са осъществени през посочения период, те са установили дължим ДДС за внасяне в общ размер на 7 036, 20 лв., ведно със следващата се лихва за забава от 1 582, 78 лв. В хода на съдебното производство са събрани показанията на свидетелите М. Иванова, Р. Димитров, К. Сталева и Г. Динев. Проведена са и съдебно-счетоводна експертиза /СЧЕ/, съдебно-графологична експертиза /СГЕ/ и съдебно-оценителна експертиза /СОЕ/, които подробно са обсъдени от съда при анализа на събраните доказателства. Решаващият състав е приел, че те подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК. Поради това е счел, че ревизията законосъобразно е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Първоинстанционният съд е споделил извода на приходните органи относно размера на началното салдо към 01.01.2014 г. в паричния поток за 2014 г. поради неустановеност на дарението на сумата от 5000 лв. от бабата на ревизирания, както и на разполагаемостта му със спестени средства в брой в размер на 4 700 лв. Относно твърдяното дарение от бащата на ревизирания в размер на 15 000 лв. от продажба на земеделска земя решаващият състав е счел, че то не се подкрепя от събраните доказателства. Приел е, че продажната цена на нивите в размер на 1800 лв. е удостоверена в сключения между продавача и купувача нотариален акт за покупко-продажба, с оглед на което не е допустимо със свидетелски показания да се установява продажна цена на недвижим имот, нито уговорката за начина на плащане. Подчертал е, че от представената справка от Службата по вписвания и извлечението от Райфайзен банк за движението по банковата сметка на ревизирания не може да се приеме, че е извършено дарение в размер на 15 000 лв. По аналогични доводи първостепенният съд е приел за неустановено и твърдяното дарение на сумата от 15 000 евро през 2016 г. Относно представеното в ревизионното производство писмо - саморъчно завещание решаващият състав е приел, че това анонимно изявление не следва да бъда обсъждано, тъй като същото няма реквизитите на частен диспозитивен документ. Отделно от това, съдържанието му е в противоречие с поддържаната защитна теза, че бащата е продал нивите си на по-висока пазарна цена, различна от посочените в нотариалните актове. Първоинстанционният съд е преценил като неоснователни възраженията на ревизирания, че разходите и сумите, платени по предварителния договор за покупка на недвижим имот, както и платените местни данъци и такси следва да бъдат приети за разходи за дейността. Аргументите, че доходите от стопанска дейност не следва да бъдат обложени като такива на едноличен търговец, а като доходи от друга стопанска дейност по смисъла на чл. 29, т. 3 от ЗДДФЛ, като бъдат приспаднати 25 % нормативно признати разходи за дейността, също не са споделени от решаващия състав. Същият се е позовал на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, който сочи, че по реда на ал. 1 – 6 се облагат и доходи от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като ЕТ. Тъй като данъчната основа за доходи от стопанска дейност е определена по правилата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, то е разяснено, че ревизираният не може да черпи права от собственото си неправомерно поведение. Поради това редът по ЗКПО за формиране на данъчната основа за доходи като едноличен търговец е неприложим. По изложените съображения решаващият състав е достигнал до извода, че с РА точно са определени данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК, а от там и правилно са установени допълнително дължимите данъчни задължения по ЗДДФЛ за ЕТ, върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, както и ОВ за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. и по ЗДДС, ведно със следващите се лихви за забава. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Атакуваният съдебен акт е постановен след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Първостепенният съд правилно е приел, че събраните доказателства подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. При констатираната систематично осъществява дейност като ЕТ и превишения на разходваните над получените от ревизираното лице средства за процесните 2014 г., 2015 г. и 2016 г. обоснован е изводът за наличие на данни за укрити доходи, формиращи подлежащи на облагане данъчни основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК. Несподелима е тезата на касатора, че органите по приходите не са определили данъка върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ по реда на чл. 122-124а от ДОПК. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. от АПК, а не по общия, като превишението на разходваните над получените от ревизирания е счетено за подлежащи на облагане с данъци доходи, които явно и съществено превишават размера на декларираните. Поради това цитираните в касационната жалба решения на ВАС са неотносими към настоящия спор, тъй като те са постановени при различен фактически състав, при който ревизията е проведена по общия ред или не е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по аналог, а превишението на разходите над доходите е обложено на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. При установеност на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК, приложима е презумпцията по чл. 123, ал. 1 ДОПК и именно въз основа на същата и след анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК в ревизията са формирани данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК за процесните периоди. Ирелевантно е, че органите по приходите са се позовали на разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, тъй като на практика са приложили чл. 123, ал. 1 ДОПК. Грешната квалификация на подлежащите на облагане доходи по чл. 123, ал. 1 ДОПК не осуетява упражняването на правото на защита на ревизирания в пълен обем, доколкото той следва да се брани срещу релевантната фактическа установеност, обуславяща съответната правна квалификация. Неоснователни са възраженията в касационната жалба, че ревизираният не е бил уведомен за констатациите на приходните органи за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Такова обстоятелство по т. 7 не е установено в хода на ревизията, нито е посочено в РД и РА. На касатора е изпратено двукратно уведомление /на 21.08.2018 г. и на 03.09.2018 г./, с което е информиран, че основата за облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, облагането по ЗДДС, както и осигурителни доход за установяване на задължения за ДОО, ЗО и УПФ ще бъдат определени по реда на чл. 122-124 ДОПК. Именно след законосъобразното провеждане на ревизията по особения ред, предвиден в ДОПК, точно са установени данъчните основи за облагане по чл. 17 от ЗДДФЛ и са определени дължимите данъчни задължения при ставка от 10%. При приложимост на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, решаващият състав законосъобразно е приел, че фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, като в тежест на ревизираната е да докаже противното. В случая спорът между страните се е концентрирал върху размера на началното салдо на паричния поток за 2014 г., както и върху включването в паричните потоци на сумите от 15 000 лв. през 2015 г. и 15 000 евро през 2016 г., за които ревизираният е твърдял, че са му дарени от неговия баща. В тази връзка първостепенният съд е изложил подробни доводи, въз основа на които е достигнал до извода, че размерът на началното салдо за 2014 г. е точно определен. Въз основа на представените договор за покупко-продажба на трактор за сумата от 10 000 лв., дарение от бабата на ревизирания по банков път в размер на 2 700 лв., както и налични средства по банкова сметка в Райфайзен банк в размер на 7, 58 лв. органите по приходите правилно са приели, че наличните средства на А. Димитров към 01.01.2014 г. са в размер на 12 707, 58. След анализ на събраните гласни доказателства, първоинстанционният съд обосновано е счел, че не е установено ревизираният да е спестил сумата от 4 700 лв., дарена му от роднини при завършването на средното му образование през 2011 г., както и, че през 2013 г. е получил дарение от баба му в размер на 5 000 лв. При констатираното извършване на стопанска дейност от ревизирания през този три годишен период, предхождащ 2014 г., решаващият състав правилно е съобразил необходимостта на А. Димитров от издръжка и средства за дейността му като ЕТ. Несподелими са тезите на касатора, че върху данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК не се дължат осигурителни вноски, както и, че дължимостта им е обвързана с установяването, че доходите са в резултат на трудова дейност. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК препраща към чл. 122 - 124 ДОПК "съответно", поради което особеностите на препращащата норма следва да се приспособят към прилаганата норма. Това в частност сочи, че за целите на задължителното обществено осигуряване, до доказване на противното, укритият облагаем доход следва да се приеме, че е от трудова или приравнена на нея от КСО дейност и формира осигурителен доход в размерите, определени с приложимите материални закони. В съответствие с тях първоинстанционният съд законосъобразно е приел, че с РА правилно са установени размерите на дължимите ОВ и съответните лихви за забава. Противно на доводите в касационната жалба, първостепенният съд подробно е обсъдил ангажираните доказателства за установяването на сочените дарения на сумите от 15 000 лева и 15 000 евро съответно през 2015 г. и 2016 г. Независимо, че сумата от 15 000 лв. е преведена по банковата сметка на ревизирания от "Кастело" ООД, то представляващият дружеството писмено е обяснил, че тези пари са капаро по предварителен договор с А. Димитров, а не с баща му. Обосновано решаващият състав е съобразил е противоречието между изявлението на купувача Динев пред нотариус при сключване на сделката относно размера на покупната цена и посочената пред съда при неговия разпит. По аргумент от чл. 17 ЗЗД и при липсата на писмени доказателства, че сумата от 15 000 лв. е реално заплатена и представлява действителната цена на договора за продажба, правилно е прието, че не е доказано, че през 2015 г. бащата на ревизирания му е дарил сумата от 15 000 лв. Не е установено и даряването на сумата от 15 000 евро от бащата на ревизирания през 2016 г. Сама по себе си декларацията за произхода на средства при внасяне на сумата от 15 000 евро в брой по сметката на ревизирания представлява частен свидетелстващ документ, който не се ползва с материална доказателствена сила и не може да докаже главно и пълно, че тази сума действително е придобита от продажбата на земеделска земя и е дарена от бащата на А. Димитров. Първостепенният съд е изложил подробни мотиви и относно законосъобразното определяне на данъчните основи по чл. 28 ЗДДФЛ, определените ОВ и задължения по ЗДДС, като се е произнесъл по всички възражения на ревизирания. Те са идентични със заявените с касационната жалба, като развитите във връзка с тях доводи на АС напълно се споделят от настоящият касационен състав. Поради това те не следва да бъдат преповтаряни, а на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно от АПК да се препрати към обоснованите и законосъобразни мотиви на първоинстанционния съд. От гореизложеното следва, че като е достигнал до извод за законосъобразност на оспорения РА и е отхвърлил жалбата срещу него, АС - Стара Загора е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 1854 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение