Решение № 6396 от 14.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/

Образувано е по касационна жалба от "Хефти металс" ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, срещу Решение 2739/ 21.04.2022г. по адм. дело 11534/2018г. по описа на Административен съд - София град.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки по фактурите, издадени от "Билдинг конструкшън БГ" ЕООД. Намира, че в противоречие със заключенията на вещите лица по проведените ССчЕ и представените относими документи първоинстанционният съд необосновано е приел, че законосъобразно с РА е отказано признаване на право на данъчен кредит по издадени протоколи по чл. 117 ЗДДС от "Хефти металс" ЕООД за данъчни периоди януари - април 2014г. Сочи, че в частта по ЗКПО също не са съобразени отговорите на вещите лица по ССчЕ, според които разходите по партида 06 - "Кантарни разлики" са надлежно осчетоводени и документално обосновани, с оглед на което и на основание чл. 11 ЗКПО следва да се признаят за данъчни цели. Акцентира, че спорните кантарни разлики не представляват липси и поради това не могат да се установят чрез инвентаризация. В подкрепа на тезите си развива подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на оспорения РА в обжалваната му част, ведно с присъждане на осъществените разноски.

Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

От Хефти Металс ЕООД , гр. София е предявена и частна жалба срещу Определение 6200/05.08.2022г. по адм. дело 11534/2018г. по описа на Административен съд - София град.

Частният жалбоподател поддържа, че атакуваното определение е неправилно и претендира неговата отмяна.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Производството по адм. дело 11534/2018г. по описа на АССГ е образувано в изпълнение на Решение 13248 от 31.10.2018г. по адм. дело 2029/2018г. на ВАС, с което е отменено Решение 7616 от 12.12.2017г. по адм. дело 12106/2016г. на АССГ и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

Негов предмет е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-22002215007949-091-001/11.07.2016г., издаден след повторна ревизия от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение 1936/31.10.2016г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София, с която за "Хефти металс" ЕООД е:

1.установено допълнително задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2013г. в размер на 38 420,26 лв. и са определени лихви за забава в размер на 8 905,85 лв.

1. отказано е признаване на право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС по фактури, издадени от "Билдинг конструкшън БГ" ЕООД, в общ размер от 1794 лв. и лихви за забава в размер на 393,23лв.

1. отказано е право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 661663,93 лв. по издадени протоколи по чл. 117 ЗДДС, като е коригиран и начисленият с тях данък

1. не са определени лихви върху установен за възстановяване данък за месец януари, март и април 2014г.

От фактическа страна първоинстанционният съд е съобразил, че основната дейност на ревизирания е търговия на едро с отпадъци и скраб, за което има издадени лицензи съгласно Закона за управление на отпадъците / ЗУО/. След анализ на събраните доказателства приходните органи са установили, че за 2013г. дружеството е осчетоводило по сметка 609/06 "Кантарни разлики" разходи в размер на 31 945,17лв. - "получени при продажба на стоки" и в размер на 352 257,46 лв. - "предадени отпадъци, осчеводени като кантарни разлики". Преценила са, че посочените разходи са от липси и брак, които на основание чл. 28, ал.2 ЗКПО не следва да бъдат признати за данъчни цели. С тези разходи те са увеличили счетоводния финансов резултат на дружеството, в резултат на което са определили допълнително задължение за КД в размер на 38 420,26 лв.

По ЗДДС органите по приходите са приели, че представените доказателства не установяват реалността на доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Билдинг Конструкшън" ЕООД. Техен предмет са мрежи за вагони, за получаването на които са съставени приемо- предавателни протоколи и са представени заявки за закупуване, фискални бонове и разходни касови ордери. Ревизиращите са счели, че в своята съвкупност те не доказват действително извършване на фактурираните доставки, с оглед на което и на основание чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69,ал.1, т.1 ЗДДС са отрекли претендираното данъчно предимство.

Същият краен извод приходните органи са формирали спрямо доставките, за които от ревизирания са издадени протоколи по чл. 117 ЗДДС. След анализ на събраните доказателства при извършени насрещни проверки на дружествата, издали фактури с предмет - отпадъци, железни, месингови, алуминиеви, оловни, медни, отпечатъци от неръждавейка и др., приходните органи са приели, че не е установено възникването на данъчни събития, поради което както начисляването на данъка по издадените протоколи, така и приспадането му е незаконосъобразно. С тази аргументация те едновременно са коригирали начисления от ревизирания ДДС и са отрекли правото му на приспадане на данъчен кредит по процесните протоколи по чл. 117 ЗДДС.

С РА органите по приходите не са определили лихви върху установен за възстановяване данък в размер на 29 731,48 лв. за д.п.м. 01.2014г.

В хода на съдебните производства са проведените две ССчЕ, основните и допълнителни заключения по които са буквално възпроизведени от съда в мотивите на обжалваното решение, но не са съобразени при формиране на неговите правни изводи.

След преценка на събраните по делото доказателства, решаващият състав изцяло е възприел аргументите на органите по приходите, с оглед на което е отхвърлил оспорването на РА в горепосочената му част.

С обжалваното решение АССГ се е произнесъл чрез изменение досежно размерите на дължимите лихви за д.п.м.03. и 04.2014г. върху установен за възстановяване данък, спрямо които е постановено влязло в тази му част решение по адм. дело 12106/2016г. по описа на АССГ. Така решаващият състав при новото разглеждане на делото е постановил съдебен акт, който е недопустим в тази му част. Същата обаче не е обжалвана пред ВАС, поради което е извън предметните предели на настоящото производство.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон.

При новото разглеждане на делото първостепенният съд напълно е игнорирал поддържаното от ревизирания възражение за нищожност на РА поради липса на компетентност на приходните органи, които са го издали. Той единствено и посочил, че РА е подписан с електронни подписи, които са квалифицирани с оглед представените доказателства от "Борика" АД и "Инфотари" ЕАД.

В тази връзка решаващият състав не е съобразил тълкуването на разпоредбите на Регламент 910/2014 г. на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, дадено с Решението от 20.10.2022 г. на СЕС по дело С-362/21, задължаващо съда да провери дали са изпълнени всички кумулативни условия, предвидени в член 3, точка 12. Доколкото "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи, то следва да бъдат доказани и трите елемента на определението. Съгласно чл. 26 от Регламент 910/2014 усъвършенстваният електронен подпис отговаря на следните изисквания:

a) свързан е по уникален начин с титуляря на подписа;

б) може да идентифицира титуляря на подписа;

в) създаден е чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол; и

г) свързан е с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях.

Легалното определение на "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" е удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I -

а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис;

б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяване на доставчика и:

за юридическо лице: наименованието и, където е приложимо, регистрационния номер според официалните регистри,

за физическо лице: името на лицето;

в) най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно;

г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис;

д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението;

е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги;

ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги;

з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен подпис или усъвършенствания електронен печат, посочени в буква ж), е на разположение безплатно;

и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение;

й) когато данните за създаване на електронен подпис, свързани с данните за валидиране на електронен подпис, се намират в устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, това съответно се указва най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка.

"Удостоверение за електронен подпис" е електронен атестат, който свързва данните за валидиране на електронен подпис с физическо лице и потвърждава най-малко името или псевдонима на това лице.

Легалното определение на "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис" е устройство за създаване на електронен подпис, което отговаря на изискванията, предвидени в приложение II -

1. Устройствата за създаване на квалифициран електронен подпис гарантират чрез подходящи технически и процедурни средства най-малко, че:

а) поверителността на данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, е разумно гарантирана;

б) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, на практика се срещат само веднъж;

в) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, са обезпечени в достатъчна степен и не могат да бъдат извлечени, а електронният подпис е надеждно защитен срещу подправяне чрез използване на наличната към момента технология;

г) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, могат да бъдат надеждно защитени от законния титуляр на електронния подпис срещу използване от други лица.

1. Устройствата за създаване на квалифициран електронен подпис не изменят данните, които ще бъдат подписвани, и не препятстват представянето им на титуляря на електронния подпис преди подписване.

1. Генерирането или управлението на данни за създаване на електронен подпис от името на титуляря на електронния подпис може да се извърши единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги.

1. Без да се засяга точка 1, буква г), доставчиците на квалифицирани удостоверителни услуги, които управляват данни за създаване на електронен подпис от името на титуляря на електронния подпис, могат да дублират данните за създаване на електронен подпис единствено с цел съхраняване на резервно копие, ако са спазени следните изисквания:

а) сигурността на дублираните набори от данни е на равнището на сигурността на оригиналните набори от данни;

б) броят на дублираните набори от данни не превишава минимума, необходим за осигуряване на непрекъснатост на обслужването.

Съгласно Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги в редакцията му до 24.10.2017 г. електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство. Видовете електронни подписи са усъвършенстван и квалифициран, като последният е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл. 16 от закона. Изрично ал. 4, изречение първо на чл. 13 от ЗЕДЕУУ предвижда значението на квалифицирания електронен подпис на саморъчен подпис, докато електронният подпис и усъвършенстваният електронен подпис имат значение на саморъчен подпис само при съгласие на страните. Следователно обвързващо получателя и трети страни е наличието на положен квалифициран електронен подпис.

Изискванията на чл. 16 от ЗЕДЕУУ са той да е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис, отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа и да е създаден посредством устройство за сигурно създаване на подписа.

В случая, електронните подписи, с които са подписани първата и повторната ЗВР, ЗИЗДВР и РА не са квалифицирани, а професионални, като този факт е удостоверен от ДУУ в Публичния регистър. Всеки от използваните електронни подписи към релевантните периоди има характеристиките на професионален КЕП (Professional Certificate - UES), за разлика от електронните сертификати с означение КУКЕП (QES) и това е изрично посочено от доставчика на удостоверителни услуги. От тук следва, че представените удостоверения не отговарят на първото условие по цитираната разпоредба, доколкото издадените удостоверения са за професионален електронен подпис, а не за нормативно изискуемия се квалифициран електронен подпис. При липсата на доказателства, че положените от органите по приходите електронни подписи са квалифицирани, то по отношение на тях не е налице законовата фикция за саморъчен подпис.

И по смисъла на Регламент 910/2014 г. представените по делото удостоверения за електронни подписи на издателите на РА не представляват "квалифицирано удостоверение за електронни подписи". Този извод следва от неизпълнението на изискването за индивидуализиране на автора на електронния подпис чрез посочване на юридическото лице. В сертификатите и разпечатките от Публичния регистър на електронните подписи като титуляр /по смисъла на ЗЕДЕУУ/ на електронните подписи е посочено "ТД на НАП София", каквото юридическо лице не съществува - арг. чл. 2, ал. 2 ЗНАП. ТД на НАП София е структурна единица на юридическото лице Национална агенция по приходите и не може да бъде нито страна по договори, нито титуляр на издадени електронни подписи с автори нейни служители. При неяснота относно юридическото лице, титуляр на електронния подпис, то не е налице условието по Регламент 910/2014 за свързаност по уникален начин между електронния подпис и неговия титуляр и възможност този титуляр да бъде идентифициран.

Гореизложеното мотивира крайния извод, че процесното ревизионно производство не е надлежно образувано с подписана с квалифициран електронен подпис ЗВР, нито по законоустановеният ред са определени предметът и обхватът на ревизията. При липса на издадена заповед за възлагане на ревизия поради неподписване на същата, то липсват както орган, възложил ревизията, така и ръководител на ревизията. Неподписаните ЗВР и РА обуславят извод за недопустимост на цялото ревизионно производство, както и за нищожност на издадения ревизионен акт. / така и Решение 4138 от 19.04.2023г. по адм. дело 4137/2021г. по описа на ВАС, I отд./

Като е приел друго, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, с което се обяви нищожността на оспорения РА в обжалваната му част.

По частната жалба от "Хефти Металс" ЕООД:

При недействителност на оспорения РА незаконосъобразно първоинстанционният съд е възложил в тежест на ревизирания разноските за проведените съдебни производства. Той неточно е определил и материалния интерес на спора, в резултат на което постановил неправилно определение, което следва да се отмени.

Предвид основателността на предявената касационна жалба и направеното искане, в полза на дружеството следва да се присъдят осъществените в проведените две първоинстанционни и две касационни съдебни производства разноски, възлизащи общо на сумата от 21 765,76лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение