Решение № 12605 от 8.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9868/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") - София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. М. Соколова, срещу Решение 13739 от 02.08.2024 г., постановено по адм. д. 11418 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2023 г., поправено с Решение 17099 от 17.09.2024 г., постановено по същото дело. С обжалваното съдебно решение, по жалба на «Тиберон Технолоджис» ЕООД, с ЕИК 131362151, е прогласена нищожността на Ревизионен акт Р-22221023000927-091-001 от 10.07.2023 г. (РА), издаден от Н. К. Желева - на длъжност началник на сектор, възложил ревизията и С. З. Чакъров - на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с Решение 1385 от 29.09.2023 г., издадено от директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП, с който на настоящия ответник по касация са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в размер на 20340,63 лв. и лихви в размер на 1138,71 лв. При това административната преписка е изпратена на компетентната ТД на НАП София за възлагане на нова ревизия на посоченото дружество при съобразяване задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, дадени с обжалвания съдебен акт. Наред с това, НАП е осъдена да заплати на «Тиберон Технолоджис» ЕООД, с ЕИК 131362151 сума в размер на 1750,00 лв. за сторените по делото разноски. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се изводите на първоинстанционния съд, че РА е нищожен поради липсата на компетентност на органа, възложил ревизията, по причина неспазване на формалното изискване по чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) за отклоняване от общата териториална компетентност на органите по приходите по чл. 7 и чл. 8 ДОПК (обосноваване на причината органи по приходите от ТД на НАП Бургас да възлагат извършването на ревизия на дружество с адрес в гр. София), въпреки спазването на реда за оправомощаване на органи от друга териториална дирекция (ТД), различна от тази по чл. 8 ДОПК. Според тезата на касационния жалбоподател това е ненужно, доколкото се касае за извършването на преценка при упражняване на оперативна самостоятелност, която не подлежи на съдебен контрол стига да е спазен редът за оправомощаване, какъвто е казусът. При това се изтъква и фактът, че цитираните разпоредби също не въвеждат изискване за обосноваване и конкретно посочване на причините, довели до необходимост от подобно възлагане извършването на ревизия. По тези причини, според касационния жалбоподател, неправилно съдът приема, че е лишен от възможността да осъществи ефективен контрол върху преценката на ръководителя на данъчната администрация за необходимост от промяна на териториалната компетентност и обявява РА за нищожен поради неспазването на несъществуващо изискване за мотивиране и обосноваване на обсъжданата необходимост. При това съдът е направил необоснована на представените доказателства преценка за неравномерна натовареност на служителите в различните териториални дирекции и неправилно е приел, че те не представляват фактически основания за издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Въз основа на изложеното се моли отмяната на обжалваното съдебно решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ. Претендира се присъждането на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, както и на държавната такса, внесена за касационното оспорване. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява, но се представлява от упълномощената - юрисконсулт Михайлова, която от негово име поддържа касационната жалба, а по същество на касационното оспорване моли отмяната на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Ответникът «Тиберон Технолоджис» ЕООД оспорва касационната жалба в представено по делото писмено становище. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна относно компетентността на органите, издали РА, първоинстанционният съд приел оспорването за основателно и обявил нищожността на РА. Изложил съображения, че е спазен редът за оправомощаване на органи от друга ТД на НАП да извършват ревизия по отношение на дружеството-жалбоподател. Приел обаче, че в нито една от представените по делото заповеди не са посочени допълнителни обстоятелства, които да разкриват необходимост извършването на ревизията на «Тиберон Технолоджис» ЕООД с адрес в гр. София, да бъде осъществена от органи по приходите при ТД на НАП Бургас. Според мотивите на съда, разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП изисква, освен да се определят със заповед на изпълнителния директор на НАП компетентните органи, за които не се прилагат чл. 7 и чл. 8 ДОПК, също така да се обоснове причината, която налага на органи по приходите при ТД на НАП Бургас да се възлага извършване на ревизия на дружество, регистрирано в гр. София. Доколкото такива мотиви липсват, както в заповедите на изпълнителния директор на НАП, така и в издадените в хода на ревизията официални документи, съдът направил извод, че не е спазено изискването на закона да бъде посочена необходимостта, наложила прилагането на чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Изложил съображения, че посочената разпоредба като изключение от общия принцип следва да се тълкува стриктно, а не разширително - следва да се допуска отклонение от общите правила за компетентност на органите единствено в изключителни случаи и при доказана необходимост от това. Доколкото в случая липсва такава обосновка, съдът направил извод за провеждане на ревизията и издаване на РА от некомпетентни органи. Посочил, че за да е приложимо изключението от териториалната компетентност по чл. 12, ал. 6 ДОПК, е необходимо то да бъде обосновано съгласно чл. 10, ал. 9 ЗНАП, а в случая заповедите, издадени на основание чл.10, ал. 9 ЗНАП, не съдържат мотиви за необходимостта, породила осъществяването на данъчно осигурителния контрол от органи по приходите от друга ТД. Според съда, обосноваването на такава необходимост е гаранция за спазване на принципа на законност по чл. 2, ал. 1 ДОПК. В допълнение посочил, че необходимост от провеждането на ревизията от органи по приходите от друга ТД не се установява и от представените от директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП писмени доказателства, тъй като тези документи не послужили като фактически основания за издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП, а и в тях не е посочена причината, поради която ревизията на настоящия ответник по касация е необходимо да бъде извършена от органи по приходите от друга ТД на НАП, а не от органите по приходите на компетентната ТД на НАП София. В заключение, доколкото според съображенията на съда, установеното изключение от принципа за ограничена териториална компетентност на приходните органи предполага строгото му обосноваване и мотивиране на причините, които налагат прилагането му, и при липсата на доказателства, и мотиви за необходимостта процесната ревизия да се извърши от органи по приходите от ТД на НАП Бургас, а не от компетентната ТД на НАП София, органите по приходите от ТД на НАП Бургас, възложили и провели ревизията и издали оспорения РА не разполагат с компетентност за осъществяване на данъчно осигурителен контрол по отношение на ревизираното лице при условията на чл. 10, ал. 9 ЗНАП, във връзка с чл. 12, ал. 6 и чл.119, ал. 2 ДОПК ерго, издаденият спорен РА е нищожен. Първоинстанционният съд се позовал и на съдебна практика на Върховния административен съд по въпроса в тази насока. Като последица на извода си за нищожност на РА, изпратил делото като преписка на компетентната ТД на НАП - София за образуване на нова ревизия на настоящия ответник по касация при спазване на дадените в настоящето решение указания по тълкуването и прилагането на закона. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и поради неговата необоснованост. Въпросите относно компетентността на органите, издали РА, които е поставил първоинстанционният съд на разглеждане в контекста на направената преценка относно неговата валидност, са принципно разрешени от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд с Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г. след постановяването на обжалваното съдебно решение. Съобразно диспозитива на приетото с това тълкувателно решение, не е нищожен РА, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на НАП, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга ТД на НАП въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. Този въпрос е принципно правилно решен от първоинстанционния съд, постановил решението, предмет на касационна проверка и в съответствие с даденото в цитираното тълкувателно решение разрешение. В мотивите на тълкувателното решение обаче е прието и следното: Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Аргумент за това е и характерът на необходимостта, която е източник на правомощието на изпълнителния директор или на оправомощеното от него лице за изпълнение на възложените на агенцията функции. Към тези функции се отнася установяването на публични вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски по основание и по размер (вж. чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗНАП). Като орган на управление на агенцията изпълнителният директор притежава компетентност да организира, ръководи и контролира цялата й дейност; да планира, разпределя и контролира средствата и ресурсите за осъществяване дейността на агенцията (чл. 10, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗНАП). Със заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП се осъществява разпределяне на трудовия ресурс за изпълнение на функциите на агенцията по чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗНАП. Преценката на необходимостта е в дискрецията на органа на управление на агенцията. Естеството на акта на изпълнителния директор изключва прилагането към него на контрола по чл. 169 АПК. За издателя на акта не съществува задължение да го мотивира. Изискване за обосноваване на необходимостта и нарочно мотивиране не е въведено със закона. Разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП е приета с § 55 от ПЗР на ЗИДДОПК /обн. ДВ бр. 105 от 11.12.2020 г., в сила от 01.01.2021 г./. По мотивите към законопроекта това регулиране на обществените отношения е породено от необходимостта за ефективно разпределение на заетите служители в различните териториални дирекции. Поради факта, че бизнесът е концентриран в няколко териториални дирекции, е необходимо администрацията да разполага с по-голяма мобилност, за да задоволи потребностите както от обслужване, така и от ефективен контрол на задължените лица. В тази връзка възниква необходимост от гъвкаво разпределение на административния капацитет.». Съдържанието на новата правна уредба е за дерогиране на общото правило на териториалната компетентност. Затова и постигането на тази цел не е укоримо. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана». Доколкото по чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт тълкувателните решения и тълкувателните постановления са задължителни за органите на съдебната и изпълнителната власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове, така дадените с цитираното тълкувателно решение разрешения, относими към преценката за валидност на спорния РА, на основанието, разгледано от първоинстанционния съд, следва да бъдат съобразени при разрешаването на въпроса относно валидността му в случая. Ето защо, несподелима е тезата на първоинстанционния съд, че възприетите от него основания при извършената преценка относно валидността на РА са такива, въз основа на които да се направи извод за нищожността му поради липсата на компетентност на органите, които са го издали. Предвид изложеното и при съобразяване на приетото по посоченото тълувателно решение, обжалваното съдебно решение се явява неправилно поради постановяването му в нарушение на закона и поради неговата необоснованост. По тази причина то следва да се отмени. Спорът по същество относно законосъобразността на РА обаче, не може да бъде разрешен от настоящия съд в касационното производство, доколкото в обжалваното съдебно решение липсва обсъждане и оценка на доказателствената съвкупност, както и изводи въз основа на това по същество на спора относно съществуването на оспорените задължения по РА. Мотиви по тези въпроси не може да се изложат за първи път с настоящото съдебно решение предвид забраната по чл. 220 АПК и правото на страните да реализират правата си пред две съдебни инстанции. В съобразителната част на съдебното решение, предмет на касационен контрол, е направен преглед на дейността на приходната администрация в хода на ревизионното производство с позоваване на извършените процесуални действия и съставени документи, и на направените от органите по приходите изводи. В този смисъл не може да се приеме, че са налице мотиви, в които да са посочени становищата на страните, фактите по делото и правните изводи на съда по смисъла на чл. 172а, ал. 2 АПК. Ето защо, по тези причини след отмяната на неправилното съдебно решение, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото, в производството по чл. 226 АПК, по въпроса относно валидността на спорния РА съдът следва да съобрази приетото от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г., и да разгледа спора по същество след обсъждане и оценка на всички приобщени по делото доказателства, като даде мотивиран отговор на спорните въпроси, направените възражения и оспорвания от страните. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение