Решение № 12590 от 13.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2512/2020 г.

Решение № 12590 от 13.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2512/2020 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "А. експрес" ООД, подадена чрез процесуален представител адв. Табаков, против решение № 112 от 07.01.2020 г., постановено по адм. дело № 95/2018 г. по описа на Административния съд С. - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р–2222–11170-00115–091–001 от 08.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С., изменен и потвърден с Решение № 1897/01.12.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – С. на при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи, че обжалваното решение е неправилно поради нарушения на материалния закон и необоснованост, съставляващо отменителни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК. Касаторът счита, че от събраните по делото доказателства, включително проведените екпертизи, категорично се доказва, че процесните фактури не са издадени от ревизираното дружество, поради което незаконосъобразно с ревизионния акт са определени допълнителни задължения за ДДС и лихви върху тях. Подробни мотиви излага в жалбата. Моли да бъде отменено обжалваното решение и да бъде постановено ново по същество на спора, с което да бъде отменен ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, в съдебно заседание, чрез юриск. Соколова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, поради следното:. Предмет на обжалване пред АССГ е бил ревизионен акт /РА/ № Р–2222–11170-00115–091–001 от 08.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С., изменен и потвърден с Решение № 1897/01.12.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – С. на при ЦУ на НАП, с който на "А. експрес" ЕООД за д. п. от м. 08. 2015 г. –до м. 02. 2016 г. вкл. допълнително са определени задължения за ДДС в размер на 44 278, 60 лв. и лихви за забава в размер на 6 720, 49 лв. в резултат на констатацията на приходните органи, че 86 бр. издадени от дружеството фактури за извършени продажби към ЕТ "Б. З." и 1 бр. към "Хебърбус" не са декларирани в подадените СД и не са отразени в отчетните регистри по чл. 124, ал. 2 ЗДДС. За останалите 3 бр. спорни в ревизионното производство фактури, издадени към "Хебърбус" АД и 1 бр. към "Ледмегастор-ЛМС" ЕООД, решаващият орган е установил, че същите са отразени по надлежния ред от ревизираното лице, противно на констатациите в РД и РА, поради което в тази част е приел РА за незаконосъобразен, довело до изменение на установения резултат за съответните д. п. За да отхвърли жалбата против РА в изменената и потвърдена част, първоинстанционният съд е приел, че същият е валиден акт, издаден от компетентен орган като при издаване на акта не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. По същество на спора, съдът е приел, че "А. експрес" ЕООД е издало фактури като доставчик към три дружества – ЕТ "Б. З.", "Ледмегастор -ЛМС" ЕООД и "Хебърбус" АД, като същите, в отговор на запитване на приходните органи са потвърдили доставките и са представили фактурите заедно с придружаващите ги договори и приемо-предавателни протоколи. От констатациите на приходните органи съдът е приел, че 86 от издадените на ЕТ "Б. З." фактури и 1 фактура, издадена на "Хебърбус" АД не са декларирани от ревизираното лице в отчетните регистри по чл. 124, ал. 2 ЗДДС за съответните данъчни периоди и не са включени в подадените СД по ЗДДС, но данъкът е посочен на отделен ред и получателите са упражнили право на приспадане на данъчен кредит по тях. При така установеното от фактическа страна, съдът е приел за неоснователно твърдението на ревизираното лице, че фактурираните услуги не са доставени, а фактурите и останалите документи са издадени от неупълномощено лице и без знанието на управителите на дружеството. Независимо от заключението на графологичната експертиза, че подписите не са на управителите на ревизираното лице, съдът е приел, че това не е основание за незачитане на фактурите, доколкото подписът не е задължителен реквизит, а останалите документи са частни такива и нямат материална доказателствена сила. Мотивирал се е и с установеното в ревизията, потвърдено и от съдебно-счетоводната експертиза, че фактурите са надлежно осчетоводени в счетоводството на дружеството, а приходите отразени по съответната сметка и в декларация по чл. 92 ЗКПО, но не са включени в СД по ЗДДС. С оглед тези констатации, в заключение съдът е приел, че извършените облагаеми доставки по процесните фактури не са участвали при определяне на задълженията по ЗДДС на ревизираното лице за съответните периоди, поради което правилно органите по приходите са извършили корекция на декларирания от дружеството резултат. Постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. Настоящата инстанция намира за необосновани констатациите на приходните органи, споделени и от съда, за наличието на укрити приходи от облагаеми с ДДС продажби на услуги по спорните фактури. Неправилно съдът е приел, че издадените от името на дружеството фактури обективират действително осъществени от ревизираното дружество доставки, които то да е имало задължение да отрази в СД по ЗДДС и по реда на чл. 124, ал. 2 ЗДДС. Този извод противоречи на установеното от фактическа страна и на събраните доказателства. Основателно е изложеното в касационната жалба за необоснованост на обжалваното решение. За да се приемат за доказани констатациите на приходната администрация за наличие приходи от продажби по спорните фактури, които не са участвали при определяне на действителните резултати по ЗДДС, в тежест на приходната администрация е да установи релевантните факти за осъществяване на облагаемите доставки по издадените от ревизираното лице фактури. При извършените насрещни проверки на получателите, е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, както и са представени други доказателства за предаване на стоките – договори и приемо-предавателни протоколи, а проверката в счетоводството на ревизираното лице е показала, че фактурите са също осчетоводени, като е налично и плащане. Така установеното от фактическа страна, обаче, не обосновава извод, че "А. експерес" ЕООД е извършило действително сочените облагаеми доставки. С графологична експертиза е доказано, че спорните фактури (с изключение на фактура № 571/29.08.2015 г., издадена към ЕТ "Б. З.") носят подпис на издател, който е успешно оспорен от ревизираното лице в рамките на съдебното производство. Според експерта подписа във фактурите не са на нито един от представляващите дружеството, поради което настоящата инстанция счита, че са необходими убедителни допълнителни доказателства, установяващи конкретните продажби. В нарушение на задължението си по чл. 302 ГПК съдът не е обсъдил изслушаната графологична експертиза съвкупно и в контекста на останалите доказателства, а изолирано е приел, че подписът не е задължителен реквизит на фактурата, а останалите документи са частни, като по този начин изначално е игнорирал доказателствената стойност на съществено доказателствено средство. Като съобрази категоричното заключение на СГЕ, прието без възражение от страните, касационната инстанция счита, че търговецът не е задължено лице за процесните данъчни задължения, след като фактурите не са издаден от законен представител на дружеството, а липсва упълномощаване от негова страна за лицето, подписало фактурите и останалите документи. Ревизираното лице твърди, че всички спорни фактури и съпътстващи документи са съставени от лицето Р. П., осъществяваща счетоводно обслужване на дружеството, като видно от съдържанието на приложените 2 бр. пълномощни, лицето не е упълномощено да сключва сделки от името и за сметка на дружеството. В случая не следва да намери приложение чл. 301 от ТЗ съгласно който когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. От приложено по делото Удостоверение рег. № 13000-34861/2017 г. на СДВР, се установява, че във връзка с издадени множество документи с невярно съдържание от името на "А. експрес" ЕООД, дружеството е подало сигнал до Софийска районна прокуратура, по който е образувана преписка пред СДВР № 513000-24130/2017 г. и пр. пр. № 17288/17 г. на СРП. Съгласно заключението на допълнителната СГЕ, съпътстващите фактурите договори и приемо-предавателни протоколи също не са подписани от управителя на ревизираното лице, което в контекста на изложеното горе, означава, че от една страна между ревизираното лице и получателите по фактурите не съществува съглашение за осъществяване на твърдените доставки, а от друга не се установява и действителното предаване и изпълнение на фактурираните услуги. Наистина, писмената форма не е задължителна и няма отношение към действителността на постигнатото между търговците съгласие, но е обичайна за доказването му, а предвид липсата на годни доказателства за извършване на услугите, не може да се приеме, че са съществували търговски взаимоотношения между страните по договорите. Следва да бъде съобразено и че съгласно посоченото в РД на стр. 26 и извършените от приходните органи справки, ЕТ "Б. З.", към когото са издадени почти всички от спорните фактури, не е сред основните клиенти на ревизираното лице. Изложеното обосновава извод, че не се доказва действителното изпълнение на услугите по фактурите, който факт е съществен за спора и сочи, че фактурите са издадени без основание, а с оглед констатациите на СГЕ, обясненията на ревизираното лице и образуваното досъдебно производство за документно престъпление, следва да се приеме и че не са издадени от ревизираното лице. Същевременно предмет на доставките са почистващи услуги, направа на дренаж, направа на дъждовна канализация, направа на дренажен обект, направа на ВиК инсталация, т. е. операции, които не са обичайни за дейността на лицето. Съгласно констатациите на приходните органи основна дейност на дружеството през ревизирания период са авторемонтни услуги, пътна помощ и свързан с нея транспорт, за което ревизираното дружество притежава съответните специални МПС, както и назначени по трудово правоотношение 2 лица на длъжност работник товаро-разтоварване и общ работник. От съдържанието на договорите се установява, че услугите касаят голям обем работа, на различни обекти, понякога и в един и същи ден. Така установеното от фактическа страна обосновава, че ревизираното дружество не е разполагало с кадрова и техническа възможност да изпълни фактурираните услуги. Игнорирането на този факт в случая противоречи на практиката на приходните органи в обратната хипотеза при изследване наличието на предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит да изследват именно тези обстоятелства и да се позовават на тях при постановяване на отказ. Не води до обратен извод и констатираното счетоводното отразяване на фактурите при ревизираното лице, както и наличието на счетоводни данни за разплащане по тях, тъй като тези операции се извършват от обслужващ ревизираното лице счетоводител, а именно за него се твърди, че без знание и съгласие на дружеството е съставял процесните документи, като ги е отразявал в счетоводството. Поради изложеното, за правилното решаване на спора, следва да бъде установено действителното изпълнение на услугите по документите, мотиви за което бяха изложени по-горе, а не счетоводното им отражение. Отделно от заключението на СГЕ, съгласно установеното от СЧЕ, сред процесните фактури с издател "А. експерс" ЕООД и получател ЕТ "Б. З." фигурират 2 фактури с дати 02.01.2016 г. и 04.01.2016 г., с предмет на доставка – почистващи услуги на обект съответно Министерство на туризма и Министерство на младежта и спорта, които фактури проверката в счетоводството на ревизираното лице е показала, че са анулирани по надлежния ред и не фигурират в Хронологична ведомост по сметка "Клиенти" за периода. Посоченото е достатъчно основание да се приеме, че коригирането на резултата със стойността на ДДС по посочените фактури е незаконосъобразно. Изложеното до тук показва, че констатациите на приходните органи, довели до установяване на спорните задължения са необосновани и недоказани, базирани на документи, представени от дружествата – получатели, с доказано от експертизата подправени подписи, като произхода на документите не се изяснява, но и не се доказва да произхождат от ревизираното дружество. С оглед изложеното, касационната инстанция намира, че приходните органи, които в случая носят доказателствената тежест не доказват съществените за спора обстоятелства за действителното извършване на твърдените доставки от "А. експрес" ЕООД към ЕТ "Б. З.", налагащо задължение за издаване на данъчен документ, обосноваващо и задължението му да ги включи в дневниците си за продажби и СД. Като е възприел изводите на приходните органи, съдът е постановил неправилно в тази част решение, което по горните мотиви, следва да бъде отменено. Решенето е правилно относно фактура № 571/29.08.2015 г. с ДО 1540 лв. и ДДС 308 лв. Съгласно СГЕ фактурата действително е подписана от управителя на ревизираното дружество – Н. С., поради което следва да се приеме, че е запозната със съдържанието й, като по този начин и потвърждава изпълнението на фактурираната услуга. Доколкото действията на управителя ангажират дружеството, а безспорно е установено, че посочената фактура не е отразена по надлежния ред в дневника за продажби за съответния данъчен период и СД по ЗДДС, то правилно с РА е извършена корекция на декларираните от дружеството резултати по ЗДДС. П. изложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на "А. експрес" ЕООД срещу РА относно допълнително определения ДДС в размер 308 лв. ведно с лихвите за забава в размер на 54, 19 лв., се явява правилно. Решението като неправилно следва да се отмени в частта на приетия за законосъобразен РА относно допълнително определени задължения за ДДС в размер над 308 лв. до пълната сума от 44 278, 60 лв. и лихви за забава в размер над 54, 19 лв. до 6 720, 49 лв. С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта относно присъдените в полза на дирекция "ОДОП" - гр. С. разноски за юрисконсултско възнаграждение. На касатора следва да се присъдят разноски за касационната инстанция, изчислени по компенсация и съответно с уважената част от жалбата, предвид своевременно заявеното искане и представените доказателства за извършването им. За първа инстанция разноски на жалбоподателя не се дължат, поради липса на доказателства за извършването им и представен списък по реда на чл. 80 ГПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение