Решение № 7514 от 14.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3425/2017 г.

Решение № 7514 от 14.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3425/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "ТИ ПИ ЕМ" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. С., ул. "Н." №..., ОФИС 1, против решение № 187 от 11.01.2017 г. на Административен съд С. град (АССГ), постановено по адм. д. № 9093/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № Р-2214-1404934-091-002 от 13.03.2015 г., потвърден с решение № 1273 от 17.08.2015 г. на директора на Д ОДОП гр. С.. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Визира нарушение на чл. 120, ал. 2, изр. 2 ДОПК. Касаторът намира за неправилни изводите на съда по приложението на чл. 115 и чл. 116 ЗДДС. О. същите разпоредби и конкретно цитирани решения на Съда на Европейския съюз навежда доводи за правомерна корекция на начислен ДДС. П. липса на основание за корекция на финансовия резултат по ЗКПО с разходи за лихви. Претендира за отмяна на съдебното решение и постановяване на друго такова по същество на спора за отмяна на РА. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д ОДОП) гр. С., оспорва жалбата чрез юрк. Зарева. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АССГ РА на касатора "ТИ ПИ ЕМ" ООД е извършена ревизия за установяване на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 1.06.2011 г. до 31.03.2014 г. и по ЗКПО от 1.01.2010 г. до 31.12.2013 г. Установено е, че дружеството извършва продажби на недвижими имоти, находящи се в гр. С., район "Студентски", район "Младост" и кв. "Горна баня". Във връзка с извършените доставки е установено, че в дневниците за продажби има включени кредитни известия (КИ), подробно описани в РД, във връзка с продажба на недвижими имоти (НИ) и извършена услуга за проектиране на "ТПЖ" ООД, на "ТПХ" ООД, на "А. п." ООД и на 25 физически лица, като общо начисления ДДС по всички КИ е в размер на 248 017.81 лв. От ревизираното лице (РЛ) са представени заповеди за разваляне на нотариалните актове поради неплащане на продажната цена на основание чл. 87, ал. 3, вр. чл. 79 и чл. 82 ЗЗД. Не са представени доказателства за разваляне на сделките. Установено е, че издадените по отношение на "ТПЖ" ООД и "ТПХ" ООД КИ не са включени в дневниците за покупки за съответните периоди, респ. не са участвали в резултата за периода. Купувачите са дали обяснения, че поради влошената икономическа обстановка не оказали в невъзможност да заплатят цената по сделките и не са представили платежни документи. По отношение на един от имотите, продаден на "ТПЖ" ООД е представен нотариален акт за последващата му продажба на Л. С. А., а по отношение на имотите, продадени на "ТПХ" ООД и на част от физически лица не са изповядани сделки за последващи продажби. Направени са изводи, че събраните доказателства установяват реално осъществени покупко-продажби на недвижими имоти, документирани с издадени нотариални актове, вписани в Агенция по вписванията и действащи към датите на издаване на КИ, поради което ревизиращите органи са приели, че са налице условията по чл. 25, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, а описаните КИ са издадени в нарушение на чл. 115 ЗДДС. Т. като общата сума на начисления ДДС по КИ е 248 017.81 лв. същата сума е доначислена като задължение за ревизираното лице. Приходните органи са съобразили липсата на доказателства за разваляне на договорите. Представени били единствено договори за заместване в дълг, съгласно които "Т. и." ЕООД поема задълженията за плащане на посочените в тях купувачи. Формиран е извод, че при липса на разваляне на доставките или намаляване на данъчните основи, КИ са издадени без основание. В самите известия не било вписано основание за издаването им. Чрез издаването на КИ и включването им в дневника за продажби лицето неоснователно било намалило размера на начисления данък за периодите, по които е изпълнител и същевременно е придобило вземане от бюджета за данък, начислен от него без да има основания за това. В хода на ревизията е установено основание по чл. 26, ал. 3, т. 1 ЗДДС и чл. 15 ППЗДДС за увеличение на данъчната основа със заплатените данъци и такси по сделките (нотариални такси, такси за вписване и такса по ЗМДТ), респ. са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 8302.04 лв. за данъчни периоди м. 12.2011 г., м. 06.2012 г и м. 03.2013 г. В тази част РА е отменен с решението на Д ДОДОП гр. С.. Отказан е данъчен кредит (ДК) по фактури за получени услуги - СМР и проектантски услуги, издадени от "КММ и." ООД, "Т. п." ООД, "Д. м." ЕООД, "П. БГ" ЕООД и "В. 24" ЕООД. В тази част РА също е отменен с решението на ДД ОДОП гр. С.. По отношение задълженията по ЗКПО е констатирано, че "ТИ ПИ ЕМ" ООД е предоставяло заеми в лева и валута. В голяма част от договорите е договорена лихва, която е в размер, отличаващ се от пазарната за съответния период. Възложена е експертиза за определяне на пазарните лихви по методите на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. За 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г., която е определила следните пазарни лихви: 3835.19 лв. за 2010 г., 28 053.23 лв. за 2011 г., 41 488.31 лв. за 2012 г. и 35 472.78 лв. за 2013 г. Същевременно РЛ не е отчитало приходи от лихви по предоставените заеми, квалифицирано като нарушение на изискванията на чл. 4, ал. 1 ЗСч, СС 18 "Приходи", СС 1 "Предоставяне на финансови отчети". На основание чл. 78, вр. чл. 16 ЗКПО и чл. 4, ал. 1 ЗСч е увеличен финансовия резултат за тези периоди общо с 108 849.51 лв., представляващи неотчетени приходи от лихви. Преобразуване е извършено и на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО с разходи, отчетени по сметка 602 "Разходи за външни услуги" във връзка с отчетени разходи по фактури, издадени от описаните доставчици на основание изложеното в частта по ЗДДС. С решението на ДД ОДОП е отменен РА в частта по ЗКПО за 2012 г. и 2013 г. С решение № 172 от 3.02.2016 г. за поправка на ОФГ е допълнен диспозитива на решение № 1273/17.08.2015 г. на ДД ОДОП гр. С., като в потвърдителната част на решението освен частта на установените резултати по ЗДДС е включена и частта по ЗКПО за 2010 г. и 2011 г. Така предмет на съдебно оспорване съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК е потвърдената част от РА относно установени задължения по ЗДДС във връзка с издадени КИ и увеличението на финансовия резултат по ЗКПО за 2010 г. и 2011 г. с неотчетени приходи от лихви. За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите, в изискуемата форма и без допуснати съществени процесуални нарушения. Относно материалната законосъобразност на РА в оспорената част по ЗДДС за данъчни периоди м. 11.2011 г., м. 10.2013 г., м. 12.2013 г., м. 01.2014 г., м. 02.2014 г., м. 02.2014 г., м. 03.2014 г. и м. 04.2014 г. съдът е приел за недоказано развалянето на сделките или намаление на данъчната основа, поради което КИ се явявали издадени без основание. Допълнителен мотив е намерил в нарушението на разпоредбата на чл. 115, ал. 4, т. 1 ЗДДС, поставяща изискване за посочване на фактурата, към която е издадено известието. В частта по ЗКПО съдът изцяло е възприел доводите на приходните органи за наличие на основание по чл. 78, вр. чл. 16 ЗКПО и чл. 4, ал. 1 ЗСч. за увеличение на финансовия резултат за 2010 г. и 2011 г. с неотчетени приходи от лихви по предоставени от ревизираното лице заеми. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради допуснати от съда съществени процесуални нарушения. Изпратената от ответника до АССГ ревизионна преписка не е в цялост. В същата липсват, както фактурите, нотариалните актове и издадените КИ, предмет на оспорването в частта по ЗДДС, така и договорите за заем и назначената на основание чл. 60 ДОПК експертиза в хода на ревизията относно на оспорването по ЗКПО. Това напълно препятства съдебната проверка относно правилността на обжалваното решение. Макар и принципно правилни мотивите на решаващия съд по приложението на чл. 115 ЗДДС, същите не могат да бъдат проверени без самите КИ и фактури да са приложени по делото. Съдът от своя страна не е проявил дължимата процесуална активност като даде указания във връзка с разпределението на доказателствената тежест (чл. 154, ал. 1 ГПК и чл. 170, ал. 1 АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК), да укаже на страните обстоятелствата, за които те не сочат доказателства (чл. 9, ал. 3 АПК), служебно да събере административната преписка (чл. 150, ал. 2 ДОПК) и да допусне относима задача към съдебно-счетоводна експертиза (чл. 171, ал. 2 АПК). Тези нарушения следва да се квалифицират като съществени, доколкото са препятствали установяването на обективната истина по спора, респ. касационната проверка за правилност на обжалваното решение. Изложеното е основание по чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение да бъде отменено. При новото разглеждане на делото съдът следва да даде указания във връзка с разпределението на доказателствената тежест. Такива указания изобщо не са давани, както при насрочването на делото в открито съдебно заседание, така и в проведените такива заседания. Едва в съдебното решение съдът е посочил, че е в тежест на жалбоподателя да докаже развалянето на договорите с всяко конкретно лице към датата на издаване на КИ, но тези неблагоприятни за лицето последици са приложими единствено при коректно дадени указания по доказателствената тежест, което в случая не е сторено. Съдът е допуснал изцяло неотносима задача към ССЕ относно реални доставки на услуги по фактури, издадени от "Д. м." ЕООД, "П. БГ" ЕООД и "В. 24" ЕООД, в която част РА е отменен с решението на горестоящия административен орган. След изискване и запознаване с административната преписка, при което се предостави възможност и на жалбоподателя за становище, вкл. във връзка с използваните от експертизата по чл. 60 ДОПК методи по Наредба № Н-9/14.08.2006 г., съдът следва и служебно на основание чл. 171, ал. 2 АПК да допусне съдебна експертиза със задача относно определяне на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и СС 18 - пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. Конкретният начин на признаване и отчитане на приходите от лихви е уреден в СС 18 "Приходи". Според т. 8.2., б. "а" от СС18 приходите от лихви се признават текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива. От посоченото следва, че приходът от лихви трябва да се начислява текущо пропорционално на договорения срок, независимо от начина на договаряне на падежа на лихвите (месечен, годишен или еднократно на датата на падежа на главницата). Сумата на приходите от лихви следва да може да бъде надлежно изчислена по смисъла на т. 8.1., б. "а" от СС 18, респ. за да се прецени дали е налице отклонение от данъчно облагане, разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО изисква определянето на лихвения процент към момента на сключване на сделката. Позоваването като информационен източник за пазарна лихва в интернет страницата на БНБ се явява неточно (в този смисъл е решение № 10522 от 30.07.2014 г. по адм. д. № 9078/2013 г., I отд. на ВАС). Водената от БНБ лихвена статистика по чл. 42 от ЗБНБ няма как да отчита количествените и качествените характеристики на конкретната сделка, което е съществен белег на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и предполага използване на специални знания за установяването му. Ноторно известно е, че не съществува регистър на сключените договори за заем между нефинансови предприятия и няма публична информация за условията, при които се сключват тези сделки, и компетентен орган, който да предоставя такава информация. Въпреки това и доколкото съдът е инстанция по същество на спора (чл. 160, ал. 1 ДОПК) не може да се приеме, че разпоредбата на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО е неприложима към настоящия случай. На вещото лице е следвало да бъде поставена задача да определи размера на пазарната лихва като вземе предвид информацията относно лихвените проценти, при които банките отпускат кредити на нефинансови предприятия, но отчитайки разходите, формиращи в БЛП, и включвайки надбавка риск, поради липсата на обезпечение с оглед дефиницията на закона, цитирана по-горе, както и тази за лихвите по банковите депозити (в този смисъл е решение № 364 от 13.01.2016 г. по адм. д. № 111/2015 г., I отд. на ВАС). С оглед изхода на спора пред настоящата инстанция разноски не следва да бъдат определяни, а направените и претендирани подлежат на присъждане по реда на чл. 226, ал. 3 от АПК. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,