Решение № 7997 от 18.7.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5320/2025 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК, във връзка с чл.160, ал.7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба подадена от Део 89 ЕООД, чрез адв.Бангеев, срещу решение 795 от 24.02.2025 г., постановено по адм.д.1017 по описа на Административен съд гр.Пазарджик за 2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-16001322004850-091-001 от 28.06.2023 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение 347/13.09.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр.Пловдив, с който на Део 89 ЕООД не е признато право на данъчен кредит в размер на 915 674.78 лв. за периода от 01.06.2022 г. до 31.08.2022 г. Касаторът твърди, че решението е неправилно, необосновано и незаконосъобразно. Налице са касационни основания за неговата отмяна по чл.209, т.3 АПК. Поддържа, че по принцип правилно съдът е приел, че нито дружеството, нито управителят му са били ангажирани по някакъв начин по н.о.х.д.734/2023 г. на Окръжен съд гр. Пазарджик или във връзка с досъдебно производство 81/2022 г. Не е съобразено, обаче че в нарушение на процесуалните правила в ревизионното производство са обсъдени и приобщени към ревизионната преписка, доказателствата от тези неотносими наказателни производства. Неправилно са игнорирани доказателствата и доказателствените средства, представени от ревизираното лице, за да се обоснове липсата на реални доставки. Съдът правилно се е позовал на практиката на СЕС, но въпреки това безрезервно е възприел тезата на органите по приходите за недостатъчна индивидуализация на предадените родово определени вещи. Процесните фактури са придружени от приемо предавателни протоколи, чиято автентичност не е оспорена. В тяхна подкрепа са налице свидетелски показания и приета ССЕ. Изводите относно здравословното състояние на управителя на дружеството доставчик, което не му позволява да участва в приемо-предаването на стоките, не държат сметка за обстоятелството, че се касае за търговски отношения между две юридически лица, които не са оспорили документираните между тях действия. Не е от значение кое е лицето приело стоката, ако то действа от името на юридическото лице и то не е оспорило тези действия. Съдът е съобразил само доказателства, които са оспорени в хода на производството. Данните предоставени от АПИ не могат да се възприемат за годно доказателствено средство. Недопустимо е да се презюмира, че дадено пътно превозно средство /ППС/ се е движело само и единствено по републиканската пътна мрежа и на датите, за които има данни от камерите на ТОЛ системата на Агенция пътна инфраструктура /АПИ/. Липсата на данни за движение от тази система не може да обоснове липса на транспортни курсове през определени периоди. Неправилно от съда е обсъждане възможността използваните седем броя кучета да събират по сто килограма трюфели дневно. Изводите му в тази посока са в противоречие с практиката на СЕС. По същите съображения са неотносими към правото на данъчен кредит и доводите за размера на възнагражденията на назначените работници и заплащането на декларирани осигурителни вноски, както и за наличие на временни пунктове при брането на гъби. За да се приеме, че не са налице реални доставки съдът се е позовал на извършените насрещни проверки относно Старт 57 ЕООД и Диз Комерс 22 ЕООД, които не могат да се вменят във вина на РЛ. От съдебната практика следва, че на данъчно задълженото лице може да бъде отказано да се признае правото на приспадане на данъчен кредит само, ако след глобална преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства, извършена в съответствие с националните правила за доказване, се установи, че това лице е извършило измама с ДДС или е знаело, че сделката, която използва като основание за приспадане на данъка е част от такава. В обжалваното съдебно решение липсва такъв анализ и обосноваване на измамно поведение от ревизираното лице. Правото на приспадане на данъчен кредит може да бъде отказано само когато фактите са установени надлежно, а не със съмнения. Съгласно това изискване за доказване, независимо от вида на измамата или разглежданите действия, е недопустимо да се прилагат предположения или презумпции, които биха довели до разместване на доказателствената тежест и до накърняване принципите на общата система на ДДС. Не на последно място се сочи, че в ДОПК няма презумпция, че установеното с ревизионния акт се счита за вярно до доказване на противното. Въз основа на тези съображения се иска обжалваното решение да бъде отменено, както и ревизионния акт издаден на ревизираното лице, с всички последици от това, включително и присъждане на направените от дружеството деловодни разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Директорът на дирекция ОДОП гр. Пловдив, намира подадената касационна жалба за неоснователна, а постановеното решение за правилно и законосъобразно. Иска се да бъде оставено в сила, тай като не са налице основания за неговата отмяна. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 37 120.24 лв., определен с оглед материалния интерес по делото. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира, че касационната жалба е процесуално допустима, а по съществото й изразява становище за нейната неоснователност. Върховен административен съд, след извършена преценка относно допустимостта на жалбата, правилността на решението и наведените касационни основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл.211, ал.1 АПК, от надлежна страна, срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд гр.Пазарджик е бил ревизионен акт Р-16001322004850-091-001 от 28.06.2023 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Пловдив, потвърден с решение 347/13.09.2023 г. издадено от Директора на Дирекция ОДОП гр.Пловдив, с който на Део 89 ЕООД не е признато право на данъчен кредит в размер на 915 674.78 лв. за периода от 01.06.2022 г. до 31.08.2022 г. При извършената проверка относно законосъобразността на РА съдът е приел следното: Актът е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК и в предвидената от закона форма, съгласно чл. 120 от ДОПК. Подписан е като електронен документ от длъжностни лица, в полза на които има издадени КЕП при спазване изискванията на закона. При издаването на ревизионния акт не са нарушени и установените с ДОПК процесуални правила, които да са самостоятелно основание за отмяна на акта. При извършената проверка относно съответствието на РА с приложимите материално правни норми съдът е определил, че правният спор между страните е свързан с преценка относно законосъобразността на отказа да бъде признато право на данъчен кредит в размер на 397 185.98 лв. по 245 бр. фактури издадени от Старт 57 ЕООД и в размер на 518 488.80 лв. по 144 бр.фактури издадени от Диз Комерс 22 ЕООД за периода от 01.06.2022 г. до 31.08.2022 г. Отказът направен с ревизионния акт е на основание чл.70, ал.5 ЗДДС във връзка с чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 ЗДДС, с мотив за липса на реално осъществени доставки на стоки по смисъла на чл.6 ЗДДС. Съгласно мотивите на решението, за да възникне право на данъчен кредит освен наличие на данъчен документ по чл.71, т.1 ЗДДС, отговарящ на изискванията на чл.114 от с.з. е необходимо да се установи и реалното осъществяване на доставките на стоките/услугите, за да бъде изключена възможността за неправомерно начисляване на данъка, с оглед разпоредбата на чл.70, ал.5 ЗДДС. В тежест на ревизираното лице , което упражнява правото на данъчен кредит е да докаже, че отговаря на предвидените за това условия. Не е налице спор между страните по делото, че издадените 389 бр. фактури от Старт 57 ЕООД и ДИЗ Комерс ЕООД, съдържат реквизитите по чл. 114, ал. 1 от ЗДДС и отговарят на изискванията на чл.6, ал.1 от Закона за счетоводството. Осчетоводени са надлежно в счетоводството на дружеството и отговарят на законовите изисквания, което налага извод, че е налице първата предпоставка за приспадане на данъчен кредит - наличие на документ по чл.71, т.1 ЗДДС. Съдебният състав е посочил, че въпреки наличието на съставени счетоводни документи, отразяването им в счетоводството на получателя и доставчиците, както и наличието на приемо-предавателни протоколи /ППП/, не е установено от ревизираното лице какъв е механизмът за реалното осъществяване на доставките и предаването на стоките /гъби и трюфел/ от вписания във фактурите като доставчик на получателя. От събраните доказателства по делото, според решаващия състав не може да бъде извършено индивидуализиране на предмета да доставките и реалното изпълнението на поетите задължения. Констатираните пропуски в съдържанието на представените приемо-предавателни протоколи, пътни листове и други придружаващи документи не подкрепят твърденията на ревизираното лице за механизмът по който са извършвани доставките. Решаващият състав е акцентирал на разминаванията между приложените документи, както и пропуските в тях, които не се подкрепят от обясненията на получателя и доставчиците. Подробно е обсъдена и изслушаната в хода на съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) като е прието, че от заключението на вещото лице се установяват вписванията в счетоводството, плащанията, отразяването на фактурите, но това е само документиране доставките. То не подкрепя твърдението за реалността на извършените доставки. Вещото лице не е установило, че последващата реализация към чуждестранни клиенти може да се обвърже с декларираните ВОД и конкретния предмет по спорните фактури. Първоинстанционният съд е приел, че за да бъде признато правото на данъчен кредит не е достатъчно да бъде установено коректното вписване в счетоводството, а следва да бъде потвърден и фактът, че вписаният доставчик по фактурите е лицето, което е доставило и предало стоката на РЛ. Обосновано е защо не се кредитират свидетелските показания и как следва да бъде установено фактическото предаване на стоките между страните. Реалността на доставките не може да бъде доказана само въз основа на приложените документи, които касаят отразяването им в счетоводството на ревизираното лице. Фактурите, по които се претендира право на данъчен кредит, според мотивите на решението, не съответстват на обективната действителност, тъй като документират привидни доставки на диворастящи гъби и трюфел, за които в действителност няма реално прехвърляне на собствеността от доставчика на получателя. Поради това е прието, че доставчикът е начислил неправомерно данък, тъй като не е извършена облагаема доставка, а е издаден данъчен документ, в който е начислен данък. С включването на посочените фактури в дневника за покупките и приспадането на данъчен кредит по тях ревизираното лице се е опитало да реализира данъчно предимство, като приспадне данък, който е начислен неправомерно от доставчиците. При тази преценка на събраните по делото доказателства е направен краен извод за законосъобразност на издадения ревизионен акт. Решението е валидно, допустимо и правилно постановено. Без основание при обжалването касаторът твърди, че съдебния акт страда от пороци, които обосновават неговата отмяна. Приетото по фактите от АС гр. Пазарджик се основава на приложените по делото доказателства. Обоснован е крайният извод на първоинстанционният съд, че жалбоподателят не е успял да докаже, че са налице реално извършени доставки по процесните фактури и да опровергае констатациите на органите по приходите. Анализът на приложените по делото доказателства, изслушаната експертиза и показанията на разпитаните свидетели води до извод за правилност на крайното заключение на съда за законосъобразност на издадения ревизионен акт. Извършената от административния съд преценка е съобразена с указанията в тълкувателните актове на СЕС, според които е в компетентността на националната юрисдикция съобразно националните правила за доказване да установи, че стоките действително са били доставени на получателя от данъчно задължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които, то действително е платило ДДС /дело С-78/12, Евита-К, както дело С-285/11, Боник /. Правилно е прието от първоинстанционният съд, че Део 89 ЕООД не е успяло да се справи с вменената му доказателствена тежест като установи реалност на доставките. Касаторът твърди, че в ДОПК няма презумпция за истинност на установеното с ревизионния акт, което е вярно за проведените по общия ред ревизии, каквато и тази в настоящото производство, но според общите правила на доказване в тежест на ревизираното лице е да установи всички предпоставки, които му дават право на данъчен кредит. Многократно в практиката си СЕС и ВАС са сочили в актовете си, че само документалната обоснованост на сделките не ги прави реални, напротив следва да бъде установено предаване на стоката от посочения като доставчик на съответния получател. За доказване на реалността на доставките по фактури издадени от "Старт 57" ЕООД и "ДИЗ Комерс" ЕООД, в хода на ревизионното и съдебното производство са представени фактури, приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки и пътни листи. Съдът е обосновал причините поради които приема, че това са доказателства съставени само с цел да послужат за отчитане на сделките, но не и да отразят реални доставки. Правилно е преценено, че макар да са изготвени ППП, в тях липсва конкретика, в кантарните бележки е посочено общо тегло и не на последно място ППП са подписани от лице, за което е установено, че е било невъзможно да присъства на измерването или приемо-предаването. Съставените документи не са конкретни, поради което и не установяват фактически доставеното количество диворастящи гъби и трюфел. По отношение на транспорта не е установено движение на посочените в пътните листове автомобили по описаните в тях маршрути. Това са все документи изхождащи от страните по сделката, които е следвало да бъдат оформени така, че да отразяват точно и коректно, вида на стоката, нейното количество и начина по който е превозвана - от кого и по какъв маршрут. При проверката на тези документи, не се установява вписаното в тях да отговаря на събраните обективни данни от приходните органи. Касаторът твърди, че липсата на данни за движение на автомобилите от ТОЛ системата поддържана от АПИ не налага извод за това, че посочените курсове не са осъществени, като освен тези маршрути са налице и второстепенни пътища, по които може да бъде извършен превоза. В практиката си многократно ВАС е посочвал, че само данните на АПИ за липса на движение по републиканската пътна мрежа не могат да бъдат основание за отказ на право на данъчен кредит. В конкретния случай обаче, макар да се твърди, че са използвани други маршрути не са събрани доказателства за това. По делото са разпитани свидетели, които твърдят, че са участвали в превоза на стоката, но и те не дават информация кои алтернативни маршрути са използвани. В хода на ревизията е извършена проверка на приложените от РЛ пътни листове и вписаните в тях данни на извършване на превоза, описаните маршрути и е установено, че те не са изпълнени така както са вписани. Несподелимо е и поддържаното при обжалването твърдение, че при издаването на акта са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила от органите по приходите, тъй като са се позовали на доказателства от наказателно производство, в което не е ангажирана отговорността на управителя на ревизираното лице, нито то е споменавано. Според чл.161, ал.1 ДОПК, съдът разглежда спора по същество, което означава, че може да обсъжда всички доказателства събрани в ревизионната преписка и да събира нови в хода на съдебното производство. Първоинстанционният съд е приел, че доказателствата от наказателното производство и преписката не са относими към правния спор. Те не са били част от доказателствения материал, въз основа на който е формиран крайният извод на съда за законосъобразност на РА. Обсъдени са само тези доказателства свързани с реалността на доставките, които са част от ревизионната преписка или са събрани пред съда и касаят само установяването на поддържаните твърдения от страните. Правилно АС гр. Пазарджик е приел, че са налице издадени фактури, които формално отговорят на изискванията на ЗДДС, но те заедно с документите съставени във връзка с тях не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, тъй като всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици. Обосновано е прието, че двустранно подписаните приемо-предавателни протоколи за предаване на стоките по фактури издадени от доставчиците не доказват реалното предаване. Съдът е направил анализ относно реалността на доставките, с оглед вида на стоките и е съобразил обстоятелството, че при условията на чл. 24 ЗЗД собствеността върху същите, в качеството им на родово определени вещи, се прехвърля при определянето им по общо съгласие, или от момента на предаването им. Допълнителен аргумент е обстоятелството, че здравословното състояние на лицето което е подписало ППП, не му е позволявало да стори това. Вярно е, че отношенията са между две юридически лица, но при оформянето на документите следва да е ясно кой подписва от името на конкретното дружество. Подписалото лице следва да е присъствало на предаването. Това може да не е управителя, а само негов служител или представител, но в конкретния случай става дума за подпис на управител, за който се установява, че физически не е било възможно да присъства на приемо предаването. Настоящият касационен състав споделя съдебната практика, на която се позовава и касаторът, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява отговорност за действията или бездействията на доставчиците дело С-324/11, както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Тя би имала значение, само ако е установен положителния факт на реално извършени доставки, което в настоящото производство не е сторено. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича в цитираната по горе практика. СЕС многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, дадено с Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Първоинстанционният съд е извършил такава преценка и е приел, че съставените документи са били с измамна цел. При тази преценка не следва да бъде пренебрегнат фактът Старт 57 ЕООД, единият от преките доставчици на РЛ е част от дружествата за които в цитираните по-горе наказателни производства е прието, че в периода от м.03.2021 г. до м.12. 2022 г. /обхващащ ревизирания период/ е било свързано със съставяне на документооборот с невярно съдържание за фиктивни доставки на стоки - диворастящи гъби и трюфели. Касационната инстанция намира, че тези обстоятелства представляват индиции, че в процесните землища и за периодите, в които са документирани доставките реално не е била организирана дейност по бране на диворастящи гъби и трюфел. Като е достигнал до извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата на Део 89 ЕООД, АС гр. Пазарджик е постановил правилно съдебно решение, което не страда от пороците, посочени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото претенцията на касатора за присъждане на разноски се явява неоснователна. Разноски за касационната инстанция, представляващи юрисконсултско възнаграждение на основание §1, т.6 ДР на АПК във връзка с чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК, следва да бъдат присъдени в полза на НАП /юридическото лице, в чиято структура се намира ответникът по касационната жалба/. Настоящият състав, след като съобрази решение по дело С-438/2022 г. на СЕС и при отчитане на фактическата и правна сложност на делото, както и предприетите процесуални действия в хода на касационното производство намира, че размерът на разноските следва да бъде определен на 10 000 лв., а не както са претендирани от ответника според обжалвания материален интерес. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,