Решение № 1971 от 13.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6128/2017 г.

Решение № 1971 от 13.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6128/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "М." АД, чрез процесуалния му представител адв. З. М. срещу Решение № 113 от 18.04.2017 г. по адм. дело № 697/2016 г. по описа на Административен съд В. Т., 5 състав.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че от събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства се установява извършването на процесните СМР, поради което РА в частта относно отказания данъчен кредит по фактура № 0.. 2233 от 27.03.2014 г., издадена от "Ф. Л." АД се явява незаконосъобразен. Изразява становище за неправилност на решението и в частта на потвърдения РА относно увеличението на ФР на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО за 2014 г. със стойността в размер на 63 600 лева по фактура № 0.. 2233 от 27.03.2014 г. и със сумата в размер на 315,50 лева - осчетоводен данък МПС. И. отмяната на решението заедно с отмяната на РА. Претендира разноски по делото.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново, представлявана от юрк. Ушилова в писмен отговор по делото оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 1327,35 лева за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АС В. Т. е бил Ревизионен акт № Р-04000416000178-091-001/25.07.2016 г. на ТД на НАП В. Т., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 317 от 10.10.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП"- гр. В. Търново.

С процесния РА на "М." АД са определени задължения за внасяне, както следва: ДДС в размер на 19 000,00 лв. и лихви ДДС в размер на 4 403,17 лв., корпоративен данък /КД/ в размер на 2 861,65 лв. и съответни лихви - 383,67 лв.

Прието е, че същите произтичат от отказано право на данъчен кредит по ЗДДС общо в размер на 19 000,00 лв. за данъчен период м. 03.2014 г. и от определен допълнително корпоративен данък за 2014 г. в размер на 2 761,65 лв., както и от начислен от дружеството, но невнесен КД за 2014 г. в размер на 100,00 лв.

1. С РА на РЛ е отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 03.2014 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС в размер на 19 000,00 лв. по фактура № 2233/27.03.2014 г. издадена от "Ф. л." АД с предмет "СМР текущ ремонт - Парна централа и гаражи".

Във връзка с изисканите от приходните органи писмени документи и обяснения, касаещи процесната доставка, от РЛ са представени документи по опис с молба вх. № ИТ-00-262/22.02.2016 г. Същите включват копие на процесната фактура № 2233/27.03.2014 г., както и Договор за изграждане на автосервиз и отдаване под наем от 4.03.2014 г., Анекси към същия договор от 26.03.2014 г. и от 24.04.2014 г., копие на количествено-стойностна сметка, копие на още един анекс към същия договор от 28.04.2014 г., споразумителен протокол от 1.09.2015 г., Протокол за прихващане от 31.03.2014 г., извлечения от инвентарна книга и други счетоводни документи. С протокол кд 73 № 0680114/10.02.2016 г. са приобщени всички документи, събрани в хода на предходната ревизия, завършила с отменения от ДОДОП РА.

За целите на извършената на "Ф. л." АД насрещна проверка е изготвено ИПДОПЗЛ № П-04001216023364-040-001/10.02.2016 г., в отговор на което от дружеството са представени документи с вх. № ИТ-00-261/22.02.2016 г. - в това число заверено копие на процесната фактура, договор за изграждане на автосервиз и отдаване под наем, анекси към договор за изграждане на автосервиз и отдаване под наем от 24.04.2014 г., от 4.03.2014 г. и 28.04.2014 г., споразумителен протокол от 1.05.2015 г., количествено-стойностна сметка /КСС/ към договора, протокол за прихващане от 31.03.2014 г., извлечение от сметка 709 - "Други приходи от дейността" за м. март 2014 г.

След приключване на насрещната проверка и издаден ПИНП № П-04001216023364-141-001/05.04.2016 г., от "Ф. л." АД са изпратени допълнително доказателства, заведени с вх. № ИТ-00-511/13.04.2016 г. - заверено копие от фактура № 0...14/26.03.2014 г. с ДО 90 000,00 лв. и ДДС 18 000,00 лв., издадена от "А. 777" ЕООД с предмет "извършване на СМР по преустройство на парна централа в автосервиз", копие от приемо-предавателен протокол от 26.03.2014 г. между "Ф. л." АД е "А. 777" ЕООД, заверено копие на договор за извършване на СМР от 28.01.2014 г., съгласно който "Ф. л." АД възлагана на "А. 777" ЕООД да извърши СМР по преустройство на парна централа в автосервиз, собственост на инвеститора, съгласно представена техническа документация, заверено копие от платежно нареждане и дневен отчет от банкова сметка в Общинска банка АД, движение по с/ка "незавършено производство в строеж" и разчети с доставчици, партида "А. 777" ЕООД, количествено-стойностна сметка към договор от 4.03.2014 г., заверени копия от 7 бр. РКО за направени плащания към "А. 777" ЕООД.

Установено е още, че дружествата "М." АД и "Ф. л." АД са свързани лица по смисъла на § 1, ал. 1, т. 4 и ал. 2 от ТЗ.

В резултат на анализа на събраните в хода на ревизията писмени доказателства приходните органи приемат, че не са представени доказателства за реалността на процесната услуга, отразена във фактура № 0.. 2233/27.03.2014 г. и че е налице единствено фиктивно фактуриране при липса на изпълнена доставка и настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 9, вр. чл. 25 от ЗДДС.

1. За 2014 г. органите по приходите са увеличили финансовия резултат за данъчни цели, на основание чл. 63 и чл. 67 от ЗКПО, във връзка с чл. 26, т. 2 от ЗКПО и с чл. 16, ал. 1 от същия закон със сумата в размер на 63 600,00 лв., представляваща част от стойността на фактура № 2233/27.03.2014 г., издадена от "Ф. л." АД. Прието е, че след процесните разходи не са документално обосновани, доколкото фактурата не отразява вярно осъществена стопанска операция.

С РА е извършено увеличение на ФР за 2014 г. със сумата от 315,50 лева, представляваща осчетоводени разходи за МДТ, без да е налице разходооправдателен документ.

С обжалваното решение АСВТ е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентни органи съгласно чл. 119, ал. 2 / в редакцията, в сила от 1.01.2013 г./, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуалния нарушения. Относно приложението на материалния закон първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи, като е формирал извод за недоказаност на реалното осъществяване на процесната доставка на СМР по фактура № 2233 от 27.03.2014 г., издадена от "Ф. Л." АД, както и за законосъобразност на РА относно извършеното увеличение на ФР със стойността 63 600 лева във връзка с цитираната фактура и със сумата от 315,50 лева - осчетоводени разходи за МДТ.

Настоящият съдебен състав на осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно.

Видно от съдържанието на касационната жалба в нея се преповтарят доводите, изложени от РЛ в първоинстанционната жалба досежно оспорения РА. По същество касационният жалбоподател прави оплакване за неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост при постановяване на съдебния акт.

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради нарушение на материалния закон и необоснованост.

1. Решението е правилно в частта, в която е отхвърлена жалбата на "М." АД срещу РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 19 000,00 лв. по фактура № 2233/27.03.2014 г., издадена от "Ф. л." АД с предмет "СМР текущ ремонт - Парна централа и гаражи".

Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице/ДЗЛ/ е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на услуги/стоки.

Във връзка с доказване реалността на услугата, предмет на фактура № 0.. 2233/27.03.2014 г., от страна на РЛ са представени Договор за изграждане на автосервиз и отдаване под наем от 4.03.2014 г., сключен между "АПС И." АД /понастоящем "М." АД/ и "Ф. л." АД, три броя Анекси към договора от 26.03.2014 г., 24.04.2014 г. и 28.04.2014 г., копие от количествено-стойностна сметка, споразумителен протокол от 1.09.2015 г. и протокол за прихващане от 31.03.2014 г. Няма спор, че част от така описаните документи не са били представени на органите по приходите в хода на първото ревизионно производство - двата анекса от 24.04.2014 г. и 28.04.2014 г. и споразумителния протокол.

Обосновано за преценката на спорния въпрос дали СМР са действително осъществени от сочения във фактурата доставчик съдът е разгледал съдържанието на договора и приложените към него анекси. С договора от наемодателя - ревизираното дружество се възлага на наемателя - "Ф. л." АД извършването на СМР по "преустройство на съществуващ обект - парна централа и гаражи в автосервиз, който да ползва за свои нужди". В договора не е посочено местонахождението на обекта, на който ще се извършват СМР. По отношение на уговореното преустройство няма посочени конкретни дейности, съответно количествени измерители и разценки. Въпреки липсата на конкретност в това отношение, съобразно раздел III, т. 1 и т. 5 от договора, наемателят се задължава да извърши със свои средства реконструкцията на обекта в рамките на 100 000 лв. без вкл. ДДС, като всички експлоатационни разходи и бъдещи текущи ремонти на обекта да са за негова сметка. Съгласно раздел II, т. 1 от договора, наемодателят се задължава да предостави на наемателя необходимата документация по извършване на преустройството. Въпреки това строителни книжа /техническа документация/, съпътстващи процесната доставка на услуга, не са представени нито от "М." АД, нито от дружеството-доставчик както при първоначалната, така и в хода на повторната ревизия, нито в рамките на съдебното производство. От друга страна, с представените анекси от 26.03.2014 г., 24.04.2014 г. и 28.04.2014 г. са направени съществени изменения в съдържанието на договора от 4.03.2014 г., което променя изцяло първоначално договореното между страните - предмет на договора /навсякъде думата "преустройство" е заменена с "текущ ремонт", заглавието на договора е променено на "договор за извършване на текущ ремонт на гаражи и отдаване под наем"/, срока на същия, насрещни престации и пр. Дори така промененото с анексите съдържанието на представения договор обаче не дава основание да се твърди, че допълнително уговореното между страните е доказано данъчно събитие, аргументиращо правото на данъчен кредит.

Едновременно с това следва да се посочи, че представената при повторната ревизия КСС / приложена на л. 74 от папка № 1 - приложение към делото/ също не може удостовери факта на реалното осъществяване на процесната доставка. КСС описва девет броя дейности, но в нея няма ясно отграничени единична цена на всяка отделна дейност, обем на извършените дейности, както и какъв е видът и обемът на изразходваните материали за изпълнение на конкретните работи, предвид обстоятелството, че в КСС са посочени като изпълнени и следните дейности: доставка и монтаж на термопанели; доставка и монтаж на 4 броя врати, доставка и полагане на шлайфан бетон и др. От доставчика не са представени доказателства за количество, вид и цена на необходимите материали, вложени в обекта, предвид задължението му да осигури същите, съгласно представения договор. Такива доказателства не се ангажирани и от РЛ, включително и в рамките на съдебното производство.

Във връзка с изпълнението на доставката, от страна на "Ф. Л." АД са представени писмени доказателства за установяване на обстоятелството, че извършването на твърдяните СМР върху процесния обект е осъществено чрез превъзлагане на подизпълнител - дружеството "А. 777" ЕООД. В тази връзка са представени копие на фактура № 0...14/26.03.2014 г., издадена от "А. 777" ЕООД с ДО в размер на 90 000 лв. и предмет "извършване на СМР по преустройство на парна централа в автосервиз", договор за извършване на СМР между двете дружества от 28.01.2014 г., приемо-предавателен протокол от 26.03.2014 г., счетоводни справки, разходни касови ордени и банкови извлечения. Не е спорно, че въпросът относно отказаното с РА право на приспадане на данъчен кредит по отношение на "Ф. Л."АД по фактура № 0...14/26.03.2014 г., издадена от "А. 777" ЕООД е решен с влязло в сила съдебно решение по адм. дело № 21/2015 г. по описа на АСВТ. Следователно, с влязъл в сила РА / след потвърждаването му от съда/ е установено, че доставчикът "А. 777" ЕООД не е извършил СМР по фактура № 14 от 26.03.2014 г. в полза на "Ф. Л." АД.

Допълнителен аргумент за недоказаност на извършване на процесната доставка от "Ф. Л." АД по спорната фактура в полза на получателя - "М." АД е и липсата на доказателства за конкретизация на услугите - какво точно е извършено, как е формирана единичната цена на всяка отделна СМР, няма документ, удостоверяващ приемо-предаването на резултата от възложените СМР от изпълнителя на възложителя. До друг извод не се достига и от констатациите на в. л. по СТЕ и ССчЕ. Според в. л. по СТЕ извършените СМР не са текущ ремонт и за изграждането и въвеждането в експлоатация на сградата е трябвало да бъдат спазени изискванията по Наредба № 3 от 31.07.2003 г. към ЗУТ, което не е направено. За обема на сградата по време на огледа и този преди демонтажа вещото лице не е могло да даде становище, тъй като в приложените по делото материали липсва техническа документация. Конкретно за извършените СМР се изисква съгласуване от Общинската администрация и в частност строителни разрешения /каквито липсват/, тъй като в случая строителството не може да се определи като текущ ремонт, а представлява преустройство на сградата. В тази връзка представеното за първи път пред касационната инстанция писмо № 70-00-578 от 16-05.2017 г. на заместник кмета на О. М. не удостоверява факта на извършване на съответните СМР именно от доставчика, тъй като не става ясно какво е съдържанието на отправеното запитване от "М." АД и самият отговор не съдържа достатъчна конкретизация относно точния вид на строителни дейности и времето на извършването им.

Съобразно изложеното, след съвкупна преценка на писмените доказателства и заключенията по ССчЕ и СТЕ и при правилно прилагане на материалния закон АСВТ е достигнал до извода за недоказаност на реалното извършване на доставката по фактура № 0.. 2233/27.03.2014 г., издадена от "Ф. Л." АД.

1. Решението е правилно и в частта по ЗКПО за процесната 2014 г.

2.1. Според РЛ сумата от 63 600 лева/ с която сума е извършено увеличение на ФР за 2014 г. като част от общата сума 95000 лева по фактура № 0.. 2233/27.03.2014 г., издадена от "Ф. Л." АД/ представлява стойността на разходите по КСС към договор от 14.03.2014 г. по т. 4, 5, 7, 8 и 9. Дружеството не оспорва извършеното увеличение на ФР със сумата от 31 400 лева - разходите по КСС по т. 1,2,3 и 6.

Въз основа на приетото в частта по ЗДДС за липса на доказателства за осъществяването на доставката на услуги /СМР/ по фактура № 0.. 2233 от 27.03.2014 г., издадена от "Ф. Л." АД, обосновано според съда приходните органи са извършили увеличение на ФР за процесната година със стойността по процесната фактура в общ размер на 95 000 лева, включваща и спорната сума от 63 600 лева. Правилно е позоваването на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10 от ЗКПО - след като не са налице доказателства за реалното извършване на процесната доставка на СМР, то издадената фактура не отразява вярно отразената в нея стопанска операция и отчетените по нея разходи законосъобразно с РА не са признати с данъчни цели.

2.2. Изводът на съда за материална законосъобразност на РА относно извършеното увеличение на ФР за 2014 г. със сумата от 315,50 лева, представляваща осчетоводени разходи за заплатени МДТ, е правилен и обоснован.

Не е спорно, че за 2014 г. от РЛ са осчетоводени разходи за местни данъци и такси в посочения размер без разходооправдателен документ. Такъв документ не е представен от ДЗЛ нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство. Като неоснователно е прието твърдението на РЛ, че въпросната сума е платена за данък върху превозните средства за МПС, което е придобито през 2014 г., но пред КАТ и съответно в Отдел МДТ на съответната община е заведен през 2015 г., поради което данъкът бил платен от името на предишния собственик "Ф. л." АД и не разполага с документ на името на "М." АД. След като РЛ не разполага с документ за платен от негово име данък МПС и не е представил такъв, включително и пред съда, то правилен е изводът на съда, че отчетеният разход се явява документално необоснован по аргумент от чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.

По така изложените съображения, доводите в касационната жалба за отмяна на съдебния акт на основанията по чл. 209, т. 3 от АПК се явяват неоснователни и обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила.

С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 995,51 лева на основание чл. 9, ал. 3 и чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение