Решение № 3974 от 12.4.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Спийд Логистик 55 ЕООД срещу Решение 119/08.07.2022г., постановено по адм. дело 444/2021г. на Административен съд Перник, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт Р-2200142002999-091-001/31.03.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта изменен и потвърден с Решение 1212/09.08.2021г., издаден от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при Централно управление на НАП, с който в тежест на дружеството са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност. В касационната жалба са изложени твърдения, че оспорения съдебен акт е неправилен поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място се сочи, че неправилно съдът е счел, че допуснатото нарушение на чл. 114 от ДОПК не влияе върху резултата от изготвения РА, тъй като са събрани и приобщени доказателства след изтичане срока на ревизията и последната не е била продължена с нарочен акт. Сочи се, че не е била спазена процедурата по чл. 32 от ДОПК относно връчването на искания до доставчиците за представяне на документи, като това влече незаконосъобразност на извършените насрещни проверки. Съдът не е следвало да приобщава събраните след сроковете доказателства от ревизиращите органи, като това е довело и до неправилни изводи за липса на представени доказателства за реалност на извършените доставки. Сочи се още, че към всяка една от фактурите има приложен подписан приемо-предавателен протокол с означение на вида, количеството и стойността на получените стоки, налице са доказателства за извършени осчетоводени разходи по процесните фактури. По отношение на доставените джетове се твърди, че те са заприходени само като стока и не се използват за спорт, поради което и не са регистрирани пред Изпълнителна агенция Морска администрация. По отношение допълнително начислените задължения за ДДС във връзка с дерегистрацията на дружеството е посочено, че разпоредбата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС следва да се разглежда през призмата на чл. 18 от Директива 2006/112/ЕО и релевантен е факта на прекратяване на независимата икономическа дейност на дружеството, а видно от събраните по делото доказателства, то не е преустановявало своята дейност. По подробно изложени в касационната жалба доводи моли за отмяна на решението и на ревизионния акт. Претендира разноски за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция "ОДОП" гр. София я оспорва като неоснователна. Моли решението да бъде оставено в сила и в полза на агенцията да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, за правилност на оспорения съдебен акт. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 от АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е основателна по следните съображения: Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА Р-2200142002999-091-001/31.03.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта изменен и потвърден с Решение 1212/09.08.2021г., издаден от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при Централно управление на НАП, с който в тежест на дружеството са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност поради отказано право на данъчен кредит в общ размер на 43 735.65лв. главница и е начислен ДДС в размер на 62 120.50лв. главница за данъчен период м. 09.2020г., ведно с лихва за забава в размер на 16 326.33лв. За да постанови своя съдебен акт АС Перник е установил следните факти и обстоятелства: Установено е, че РЛ е дерегистрирано по ЗДДС, считано от 20.09.2019г. и, че към датата на дерегистрация дружеството има налични активи по сметка 304 Стоки, представляващи пакетирано кафе, енергийни напитки, лек автомобил Ауди А6 и джетове за морско и речно плаване на обща стойност 452 694.47лв. Установено е, че стоките са придобити през периода 01.03.-20.09.2019г. и РЛ е ползвало право на приспадане на ДК при придобиването им. Ревизиращия орган се е позовал на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС вр. чл. 27, ал. 3, т. 2 от с.з. е и приел, че РЛ дължи ДДС за наличните активи към датата на дерегистрация, за която е ползвал право на приспадане на ДК, като данъчната основа е определена по пазарна цена на активите към датата на дерегистрация. С решението си директора на дирекция ОДОП София е приел обаче, че размера на начисления данък не е определен правилно. Прието е, че дружеството е продължило да извършва икономическа дейност, но без да начислява ДДС в издаваните от него фактури, като данъчната основа на активите при дерегистрацията, върху която подлежи на начисляване ДДС, следва да се изключи данъчната основа при придобиване на стоките по фактурите на Саксифрага ЕООД и Инсидоса ЕООД, вкл. в аналитичния регистър по сметка 304 Стоки. Посочено е, че общия размер на данъчната основа е 142 092лв. , като данъчната основа, върху която следа да бъде начислен данъкът при дерегистрация е 310 602.47лв., а размера на дължимия данък е 62 120.50лв. Установено е, че през ревизирания период дружеството е ползвало право на ДК по фактури издадени от Саксифрага ЕООД, Инсидоса ЕООД и Вохарт ЕООД. Извършена е насрещна проверка на Саксифрага ЕООД във връзка с издадена фактура 100 .2/06.03.2019г. с предмет доставка на джет Скай GTXLTD 300, но не са представени писмени обяснения и доказателства от доставчика. От РЛ са представени фактура, договор, приемо-предавателен протокол, доказателства за плащане, както и документи за последваща доставка на стоката. Извършена е насрещна проверка на Инсидоса ЕООД във връзка с издадени фактури през данъчен период 04., 05. И 09.2019г., с предмет: Ауди А6, модел Авант 3.0, джет Скай RXP Х 300 черен металик, джет Скай GTX LTD зелен металик и джет Скай GTX LTD сив металик. В регистрите по чл. 124 от ЗДДС са включени в дневниците за покупки 4бр. фактури издадени на РЛ, но е прието, че няма данни доставчика да е придобил стоките, предмет на издадените фактури. Първата регистрация на автомобила Ауди А6 е от 25.09.2019г. на дан Транспорт 777 ЕООД което го е закупило от РЛ. По отношение горните стоки Спийд Логистик 55 ЕООД е представило фактури, договори за покупко-продажба и предварителни протоколи за предаване на стоките, установено е и частично плащане по фактурите, като последните са осчетоводени по сметка 304 Стоки, приключена със сметка Приходи от продажба на стоки. Представена е информация от ИА Морска администрация, че джет Скай RXP Х 300 черен металик, джет Скай GTX LTD сив металик не са вписани в регистъра на корабите, а джет Скай GTX LTD зелен металик е вписан със собственик В. Василев. Четвъртия джет също е вписан със собственик С. Гархулов. Извършена е и насрещна проверка на Вохарт ЕООД, във връзка с издадена фактура 000 272/08.04.2020г., с предмет употребявано хладилно полуремарке марка Ламберт. Установено е, че тази стока впоследствие е продадена на Дан Транспорт 777 ЕООД с фактура от 23.04.2020г. РЛ е представило фактурата, договор от 14.04.2020г., приемо-предавателен протокол от същата дата и документи за плащане и за последваща доставка на стоката. Ревизиращия орган е приел, че процесните фактури не документират реално извършени доставки на стоки, тъй като доставчиците не са представили доказателства за притежаваните стоки и продажбата им към РЛ. Събраните мака и косвени доказателства удостоверяват липсата на реално осъществени доставки на фактурираните стоки. Установено е, че РЛ е ползвало право на ДК и по фактура издадена от Палета Тед ЕООД, Лукойл България АД и такава издадена от Мит БГ ЕООД, но поради липса на наведени възражения е прието, че констатациите на органа не са оборени и не са налице предпоставки за ползване на ДК по тези фактури. По делото е назначена ССЕ, повторна и допълнителна такава, като съдът е кредитирал отчасти повторната и допълнителната. От нея е установено, че РЛ е дерегистрирано 20.09.2019г., като на 28.10.2019г. е повторната регистрация; наличните активи към датата на дерегистрация са в размер на 452 694.47лв., дължимия данък е в размер на 62 120.94лв. АС Перник е приел, че оспорения РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при издаването му не са допуснати съществени процесуални нарушения. Посочено е, че несъобразяване с нормата на чл. 114 от ДОПК не е съществено процесуално нарушение водещо до отмяна на РА. ЗВР е издадена на 26.05.2020г., като срокът е до 3 месеца и започва а тече от датата на връчването и 05.06.2020г., като срокът е трябвало да изтече на 05.09.2020г. , а заповедта за изменение на ЗВР е с дата 23.06.2020г., връчена на 01.07.2020г., с краен срок 08.09.2020г. РД е съставен на 22.12.2020г. Прието е, че неспазването на сроковете не е основание за отмяна на РА, нито има за последица нищожността му, а само влияе върху извършените процесуални действия, които нямат доказателствена стойност. В тази връзка е прието, че действията извършени след 08.09.2020г. са невалидни, като не е кредитирал писмо изх. 1831/12.10.2020г. на ИА Морска администрация и Протокол от 17.09.2020г. за проверка за установяване на факти и обстоятелства на РЛ. АС Перник е приел, че оспорения РА не противоречи и материално-правните норми. По отношение отказаното право на ДК е посочил, че следва РЛ да е представило безспорни доказателства, удостоверяващи реалността на фактурираните стоки, като такива доказателства не са били представени. Макар изводите на данъчния орган да се градят на косвени доказателства, то те разколебават главното доказване на дружеството. По отношение начисления за довнасяне данък е прието, че нормата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС създава фикция, че лицето към датата на дерегистрация извършва доставки на всички налични стоки и услуги, за които изцяло или частично е ползвал данъчен кредит. Прието е, че са изпълнени и трите предпоставки визирани в текста на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС установени са налични активи на РЛ към датата на дерегистрацията, установено е, че дружеството е ползвало право на ДК по тези активи, както и, че те са такива по смисъла на ЗСч. и ЗКПО това са текущи активи, които са придобити с цел да бъдат използвани . Прието е, че правилно данъчния орган е определил данъчната основата по силата на чл. 27, ал. 5 от ЗДДС данъчната основа на доставките при покупките им. Правилно, според АС Перник е съобразено от ревизиращия орган и приложението на чл. 79, ал. 7 от ЗДДС, като е недопустимо прилагането на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС в конкретния случай, тъй като липсват доказателства начисления данък при дерегистрацията да е внесен ефективно. Предвид изложеното по-горе, решаващия съд е отхвърлил жалбата на дружеството, като е приел, че издадения РА е законосъобразен. Решението е неправилно. ПО ОТНОШЕНИЕ ОТКАЗАНО ПРАВО НА ДК: Принципно правилно е приетото от съда тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит. Същото е съобразено с установената съдебна практика на националните съдилища и на СЕС. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Проверката на всички известни факти във връзка с реалността на доставката е необходимо, за да бъде изключена възможността за неправомерно начисляване на данъка - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В тежест на ревизираното лице, което иска да упражни право на приспадане на ДДС е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, което също е цитирано от административния съд. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, Евита К). Във връзка с горното настоящата съдебна инстанция споделя изцяло аргументите на касатора за наличие на достатъчни доказателства за осъществени реални доставки по процесните фактури. Още в хода на ревизионното производство от страна на дружеството са представени към всяка една от издадените фактури, сключени договори и приемо-предавателни протоколи за предаване на вещите. Тези документи не са оспорени и макар частни такива, са свидетелстващи т.е. удостоверяват настъпването на посочените в тях факти и обстоятелства. Нито ревизиращия орган, нито АС Перник са коментирали и анализирали тези писмени доказателства. Същите са представени отново и пред касационната инстанция. С договор за покупко-продажба от 19.04.2019г., Инсидоса ЕООД продава на Спийд Логистик 55 ЕООД точно определена и описана с характеристики вещ джет скай, като същата вещ е обект и на подписания приемо-предавателен протокол от същата дата. Идентични договори са сключени и за продажбата на останалите фактурирани стоки, като към тях са приложени и подписани приемо-предавателни протоколи. Налице са и доказателства за плащане по банков път. Подобни доказателства договор и приемо-предавателен протокол са приложени и към фактурите издадени от Вохарт ЕООД и Саксифрага ЕООД. Налични са и доказателства за последваща реализация на фактурираната стока от Вохарт ЕООД и от Инсидоса ЕООД /закупения автомобил Ауди А6/ сключени договори и фактури за продажба към Дан Транспорт 777 ЕООД. За останалите фактурирани стоки са налични счетоводни доказателства за тяхното заприходяване при РЛ като стока. Тези доказателства са били събрани от органите по приходите и на са обсъдени в цялост, нито от тях, нито от съда. Имено чрез тези писмени доказателства се оборват наведените в РА и споделени от съда, доводи за нереалност на извършените от доставчиците Инсидоса ЕООД, Саксифрага ЕООД и Ваноса ЕООД предаване на фактурираните вещи. Ирелевантно е дали са установени плащания по всички издадени фактури или не, тъй като това не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит. Ирелевантно към правото на ползване на ДК е и неустановения произход на стоката, тъй като това не е вменено като условие за упражняване правото на данъчен кредит от получателя. Неустановеността на материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците /в конкретния на материална такава/, не е достатъчно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка. Този извод е съобразен с т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според което, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". Това разбиране е застъпено и в решението по дело С-18/13, в което СЕС подчертава, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица." Установеният в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006г. режим на приспадане на данъчен кредит цели да облекчи предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с неговата икономическа дейност. В решение от 21.10.2010г. по дело С-385/09 (Nidera), решение от 1.03.2012г. по дело С-280/2010 г. (Polski Trawertyn), решение от 11.12.2014г. по дело С-590/13 (Idexx) СЕС следва константната си практика, че държавите-членки могат да ограничат правото на приспадане на ДДС само в изрично предвидените от Директива 2006/112 случаи, както и че основният принцип на неутралитет на ДДС налага да се предостави приспадането му по получените доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания. Съвкупният анализ на неоспорените от приходната администрация договори и протоколи за предаване/приемане на фактурираните стоки, тяхното осчетоводяване като стоки, а част от тях и реализирани към трети лица обуславят извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорните фактури, като решението на АС Перник в тази му част е неправилно. ПО ОТНОШЕНИЕ ДОПЪЛНИТЕЛНО НАЧИСЛЕНИЯ ДДС ПРИ ДЕРЕГИСТРАЦИЯ: По силата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС Към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са: 1. активи по смисъла на Закона за счетоводството, или 2. активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1. АС Перник е приел, че са налице и трите кумулативно дадени предпоставки по посочения законов текст, като по този начин правилно данъчния орган е начислил ДДС върху наличните активи на дружеството към датата на дерегистрацията. Както правилно е посочил решаващия съд, разпоредбата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС създава фикция за извършена доставка на всички налични стоки и услуги към датата на регистрация, като това обаче следва да се разгледа съобразявайки се с чл. 18, бук. в от Директива 2006/112/ЕО. Според тази разпоредба правото на държавите-членки за третиране като възмездни доставки на стоки е за тези, задържани от данъчнозадълженото лице или от неговите правоприемници, след като то преустанови облагаемата си икономическа дейност, когато дължимия за тези стоки ДДС е станал подлежащ на цялостно или частично приспадане при тяхното придобиване или при тяхната употреба в съответствие с бук. а. Условието което поставя чл. 18, бук. в от Директивата е РЛ да е преустановило извършването на икономически операции, считано от датата на дерегистрация, което в настоящия случай не е така. Безспорно от доказателствата по делото се установява, че дружеството е продължило развиване на своята стопанска дейност и след дерегистрацията, като в подкрепа на това са и издадените от него фактури за доставка на стоки към трети лица факт който не се оспорва от данъчния орган. В т.38 от решение по дело С-552/16 е посочена основната цел на чл. 18, бук. в от Директивата да се избегне възможността стоките, за които се дължимия ДДС е станал подлежащ на приспадане, да станат обект на необложено с данък крайно потребление вследствие на преустановяване на облагаемата икономическа дейност, независимо от свързаните с последното причини или обстоятелства. Изрично в т. 40 и т. 41 от същото решение е посочено, че задължението за начисляване на ДДС върху активите при дерегистрация е правнозначимо само когато заинтересованото лице е преустановило облагаемата си икономическа дейност и повече не извършва облагаеми сделки, а когато лицето продължава икономическата си дейност, държавите-членки не разполагат с предвидената в чл. 18, бук. в възможност. Конкретния случай попада в горната хипотеза, поради изразеното, че от доказателствата по делото се установява продължаване на икономическата дейност на РЛ въпреки наличната му дерегистрация по ЗДДС. В тази си част съдебния акт също е неправилен. С оглед установената материална незаконосъобразност на РА не следва да се излагат мотиви относно твърдените допуснати процесуални нарушения. По изложените съображения, настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение следва да бъде отменено, като вместо него се постанови друго за отмяна на оспорения ревизионен акт. Следва да се отмени съдебното решение и в частта за разноските. С оглед изхода на спора, на дружеството жалбоподател следва да се присъдят доказаните и поискани съдебни разноски в първоинстанционното производство в размер на 6 050лв., от които: 4 800лв. адвокатско възнаграждение, 1 200лв. за съдебно-счетоводни експертизи и 50лв. д.т. /л. 204 от първоинстанционното дело/. За касационното производство се дължат разноски в общ размер на 11 497.46лв. /л. 184, списък с разноските по чл. 80 от ГПК/, от които 10 500лв. адвокатско възнаграждение и 997.46лв. д.т. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение,