Решение № 9559 от 14.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5412/2020 г.

Решение № 9559 от 14.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5412/2020 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Е. Кючукова от [населено място] чрез процесуалния си представител адв. Т. Чечкова срещу решение № 408/13.02.2020 г., постановено по адм. дело № 1769/2018 г. по описа на Административен съд – гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата й против РА №Р-16001617001371-091-001/9.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 267/15.05.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП за определен за внасяне данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 126 742, 36 лв. и лихви – 35 793, 27 лв., както и за задължителни осигурителни вноски за 2014 г. за ДОО в размер на 2 607, 67 и лихви - 783, 67 лв.; за ЗО в размер на 1 629, 79 лв. и лихви – 489, 81 лв. и за ДЗПО-УПФ в размер на 1 018, 24 лв. и лихви – 306, 01 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател съдът е формирал погрешни правни изводи, че констатациите на ревизионния акт не са опровергани от жалбоподателката с доказателствени средства, допустими в процеса, вкл. посредством заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Неправилно според касатора съдът е приел за недоказан произходът на внесените във "Вип Спирит и Ко" ЕООД средства в общ размер от 1 279 900 лв. за периода от 12.02.2014 г. до 28.04.2014 г. като парични средства по договори за заем, сключени с посоченото дружество и [фирма], "Кикс" ООД и лицето И. Хасан. В тази връзка твърди, че в договорите за заеми изрично е посочено, че се предават съответните суми, което означава, че сумите са предадени в деня на подписване на договорите. По отношение на 77 бр. договори, сключени със "Сек сизънс евент център" ООД касационният жалбоподател излага доводи, че са предоставени в заем на "Вип Сприт и Ко" ЕООД 1 147 300 лв., като за периода от 8.05.2014 г. до 31.12.2014 г. в счетоводството на последното са осчетоводени като върнати 804 600 лв. Твърди също така, че с договор за цесия от 09.04.2014 г. "Сек сизънс евент център" ООД е прехвърлило вземането си по договор за заем с длъжника "Вип Спирит и Ко" ООД към "Миленита" ООД, а с договор за цесия от 30.04.2014 г. "Миленита" ЕООД е прехвърлила същото на "Одекс Трейд Корпорейшън". Според касатора "Вип Спирит и Ко" ЕООД е погасило в полза на фирма "Одекс Трейд Корпорейшън", регистрирана в Панама 804 600 лв., като остатъка от 342 700 000 лв. следва да бъде платен от "Вип Спирит и Ко" ЕООД в срок най-късно до 1.12.2020 г., като всичко това било оформено в протокол на членовете на директорите на "Одекс Трейд Корпорейшън". За доказване на това обстоятелство касаторът сочи и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, но неправилно съдът е игнорирал доказателствената стойност на представения протокол, като е формирал извод, че като частен свидетелстващ документ се ползва с доказателствена сила само ако удостоверява неизгодни за издателя си факти, какъвто не бил настоящия случай. За 34 бр. договори за заем между "Вип Спирит и Ко" ЕООД и " Кикс" ООД касационният жалбоподател също излага оплакване, че неправилно съдът е приел, че от доказателствата не се установявало извършено заемане на средства, съответното връщането им. Съдът неправилно е игнорирал показанията на свидетеля К. Колев – управител на "Кикс" ООД, като касаторът твърди според показанията на свидетеля, той през 2014 г. той лично е подписал договорите за заем, които били около 30 бр., както и че при предявяването на договорите в съдебно заседание, свидетелят изрично е посочил, че подписът върху тях е негов, но неправилно съдът не го е възприел и затова съдебният му акт се явява необоснован. За неправилни и в противоречие със събраните по делото доказателства касаторът сочи изводите на съда, досежно заемните правоотношения между "Вип и Спирит и Ко" ЕООД и физическото лице И. Хасан, в касационната жалба оплакванията са за непризнаването от съда на реалността на 17 бр. договори, ведно с приходни касови ордери, двустранно подписани с посочено правно основание за постъпване на сумата, като е цитиран и конкретният договор за заем, а също и са представени разходно касови ордери за връщане на сумите. Вещото лице също е установило отражение в счетоводните регистри на "Вип Спирит и Ко" ЕООД на всички заеми по с/ка 501 "Каса в лева" срещу кредит на с/ка 499 "Други кредитори" със съответната партида на заемодателя, но и по отношение на тях съдът неправилно е приел, че не е доказано предоставяне на заемните средства, като и неправилно съдът е приел, че заемодателят – И. Хасан не е доказал произхода на средствата си. Касационният жалбоподател излага и доводи, че във всички договори изрично са уговорени гаранции за връщане на предоставените средства, тъй като е уговорена лихва в размер на 6% в договорите с "Кикс" ООД и И. Хасан и 5 % по договорите със "Сек сизънс евент център" ООД. В тази връзка в касационната жалба е налице позоваване на решение по адм. дело № 6043/2013 г. на ВАС, Първо отделение. Относно определените с ревизионния акт задължителни осигурителни вноски, в касационната жалба се съдържа оплакване, че неправилно съдът е посочил, че в жалбата не били въведени никакви конкретни възражения относно вноските и затова е приел, че ревизионният акт в тази част, е законосъобразен. В тази връзка касационният жалбоподател възразява, че разпоредбата на чл. 6, ал. 8 КСО изисква да е налице влязъл в сила ревизионен акт, с който да е определен облагаем доход от упражняване на съответната трудова дейност, а такъв не е налице. Според касатора установеният от ревизиращите органи укрит доход, все още не означава, че следва да се определи нов размер на дължимите задължителни осигурителни вноски, а следва да се докаже, че е налице трудова дейност и тогава да се пристъпи към определянето на нов размер на посочените вноски. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, са изложени в касационната жалба, в която се иска отмяна на обжалваното решение и се отмени ревизионния акт, както и се претендира присъждане на сторените пред двете съдебни инстанции разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП чрез юриск. Бонева я оспорва в депозираната писмена защита и моли да се остави в сила обжалваното решение като правилно, както и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение и прави възражение за прекомерност на поисканото от касационната жалбоподателка адвокатското възнаграждение в размер на 4 224 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно да се потвърди. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че обосновано ревизиращите органи са извършили ревизията на Е. Кючукова при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК предвид установеното в хода на ревизията, че декларираните и/ли получени приходи, доходи не съответстват на имущественото и финансово състояние за ревизирания период. Съдът е очертал основният спорен въпрос между страните по делото и той е свързан с това какъв е произхода на внесените от Е. Кючукова в касата на "Вип Спирит и Ко" ЕООД в размер на 1 279 900 лв. в периода 12.02.2014 г. -28.04.2014 г. и представляват ли те заети средства по сключени договори за заем от страна на "Вип Спирит и Ко" ЕООД със "Сек сизънс евент център" ООД, регистриран в ОАЕ- Дубай по 77 бр. договори, с "Кикс" ООД, регистриран на Сейшелските острови – 34 бр. договори и с И. Хасан – 17 бр. договори. Съдът е обсъдил правната природа на договорите за заем и е приел, че не е доказано нито предоставянето на паричните средства на заемателя, нито е доказан произхода им от заемодателите. За представените приходни касови ордери съдът е направил извод, че от тях не се установява предаването на сумите от М. Риифщал – управител на "Сек сизънс евент център" ООД, нито пък, че адв. Х. Кисов е предал сумите на Е. Кючукова. Във връзка с извършения обмен на информация на българските данъчни власти и данъчната администрация на Дубай, ОАЕ е установено, че търговският лиценз на "Сек сизънс евент център" ООД, което дружество е регистрирано там, е прекратен предсрочно и затова се третира като неизряден търговец. Съдът е приел също, че не е доказано и връщане на сумите по заемните договори, като в тази връзка е посочено в обжалваното решение, че ревизираното лице сочи, че е имало връщане на заемните средства, но документите за това били иззети от Окръжния следствен отдел при Окръжна прокуратура – гр. Пловдив. До същия извод съдът е стигнал и относно договорите за цесия, като мотивите му в тази част са, че уведомленията по чл. 99 ЗЗД, на които се позовава жалбоподателката, преценени с всички обстоятелства по делото, не обосновават извод в желаната от Кючукова насока. Съдът по отношение на договорите за заем с "Кикс" ООД е приел, че също не е доказано получаването на посочените в договорите суми, тъй като липсва отразяване, че в тях се съдържа разписка за предаването им. Във връзка с обяснението от Е. Кючукова, че сумите са предавани чрез адв. Х. Кисов и за представените приходни касови ордери съдът е направил същите изводи, както и относно заемните правоотношения със "Сек сизънс евент център" ООД, както и относно договорите за цесия. За договорите за заем с физическото лице И. Хасан съдът е приел, че от приходните касови ордери не се установява получаване на сумите, нито има категорични данни заемодателят как е съхранявал паричните средства и дори да се приеме, че такива са били налице, не е доказано, че е разполагал с тях към 2014 г. Въпреки представената декларация от името на И. Хасан, съдът е приел, че от нея не може да се приеме, че са налице доказателства, които да подкрепят тези твърдения. Въз основа на изложеното по-горе, първоинстанционният съд е приел, че облагането на Е. Кючукова с оспорения ревизионен акт по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2014 г., е законосъобразно. Относно задължителните осигурителни вноски за 2014 г. съдът е изложил мотиви, че въз основа на сумите, приети от ревизиращите органи за доходи с неустановен произход, на основание чл. 124а ДОПК законосъобразно са определени допълнително вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ върху определения от ревизията годишен осигурителен доход. Обжалваното решение е правилно постановено. Договорът за заем е реален договор и затова трябва по безспорен начин да се установи от една страна предаването на паричните суми от заемодателя на заемателя, а от друга, че заемодателят е имал възможност да ги предостави. В случая следва да се има предвид, че ревизията е проведена по особения ред при наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, поради което на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК върху ревизираното лице пада доказателствената тежест да опровергае истинността на констатациите на ревизионния акт, които се ползват с презумпция за истинност. Освен това следва да се има предвид, че след като приходните органи са твърдели отрицателни факти по договорите за заем, поради което при спазване на общите правила за доказване този, който твърди положителните факти следва да ги докаже, а не този който твърди отрицателни факти. Затова и като се има предвид и чл. 124, ал. 2 ДОПК ревизираното лице следва да докаже положителните факти относно реалното предаване на паричните средства по сключените договори за заем от двете юридически лица и едно физическо лице през 2014 г. В паричния поток на ревизираното лице за 2014 г. приходните органи са включили като разход внесената от Кючукова във "Вип Спирит и Ко" ЕООД сума от 1 147 300 лв. и тази сума е осчетоводена по дебита на каса по с/ка 501 и по кредита на с/ка 499 "Други дебитори". Това е единственото обстоятелство, за което по делото страните не спорят, поради което правилно съдът го е приел за безспорно установено. Правилно решаващият съд е установил, че не са доказани твърденията на касационната жалбоподателка, че за да внесе посочената сума от 1 279 900 лв. в касата на "Вип Спирит и Ко" ЕООД, на което Е. Кючукова е управител, тя е получила в заем от "Сек сизънс евент център" ООД, регистрирано в Дубай Обединени арабски емирства по 77 бр. договори за заем в общ размер на 1 147 300 лв., всеки един от който за сума 14 500 лв. От една страна наистина в договорите с посоченото дружество като заемодател съществуват клаузи – чл. 1 на всеки един от тях, в което е прието, че "Заемодателят предава на заемателя сумата от 14 900 лв. за срок от 5 години... ", поради което първоначално твърденията на Кючукова са, че към момента на сключване на договорите сумите, посочени в тях като заем са получени. От друга страна касационната жалбоподателка впоследствие е представила разписки, респ. квитанции, от които обосновано в обжалваното решение е прието, че не се доказва от тях, че сумите по договорите фактически са предадени на посочения в договорите заемател – данъчнозадълженото лице предвид и факта, че голяма част от тях не са подписани двустранно. В обясненията си пред ревизиращите органи Е. Кючукова пък е изложила твърдения, че сумите по заемните договори са й предадени чрез адв. Х. Кьосев, за което отново правилно съдът е приел, че липсват категорични доказателства предвид изложените от жалбоподателката три версии за получаване на заемните суми. В тази връзка следва да се посочи, че твърденията й за получаване реално на заемните суми, са неубедителни и противоречиви. За 34 бр. договори за заем с "Кикс" ООД, което е регистрирано на Сейшелските острови, като в хода на ревизията при обмен на информация е установено, че тази фирма от създаването си през 2008 г. до края на 2013 г. не е осъществявала дейност, а разкритата банкова сметка в "Прокредит банк" е закрита, както и не са изплащани нито възнаграждения, нито дивиденти. По този начин правилно първостепенният съд е приел, че не е доказано по безспорен начин нито получаването на заемните средства от "Кикс" ООД нито, че това дружество по договора за заем е имало достатъчно разполагаеми парични средства, за да ги предаде на Кючукова. И в 34 бр. договори за заем, както по предходните договори със "Сек сизън евент център", в чл. 1 от тях е посочено, че заемната сума в размер на 14 900 лв. се предава в деня на подписването на договора, както и че представените впоследствие квитанции не доказват реалното предаване/приемане на посочените суми. И по тези договори в обяснението на ревизираното лице се сочи, че предаването на сумите е станало чрез адв. Х. Кисьов, за което липсват писмени доказателства. Съществува противоречие в твърденията на жалбоподателка относно предаването, респ. получаването от нея суми по 34 бр. заемни договори от посоченото дружество, както е установено и по договорите за заем със "Сек сизънс евент център". С оглед гореизложеното установява се и от договорите за заем и със "Сек сизънс евент център" ООД, регистрирано в Дубай, ОАЕ и с "Кикс" ООД, регистрирано на Сейшелските острови, че касационната жалбоподателка не е ангажирала безспорни доказателства за предаването на посочените в договорите заемни суми. Първостепенният съд обосновано въз основа на събраните доказателства е направил законосъобразен извод за недоказаност на предаването на Е. Кючукова от посочените две дружества на парични средства по сключените общо 128 бр. договори, нито че посочените в тях заемодатели са притежавали достатъчно средства, за да ги предадат на Кючукова. Правилно съдът е приел също така, че по всички договори са представени идентични по съдържание квитанции и разписки, които не установяват предаване на посочените в договорите суми в заем и те не са двустранно подписани частни документи, които са без материална доказателствена сила, а притежават само формална такава. По същия начин правилно съдът е приел, че и по 17 бр. договори с И. Хасан не се доказва факта на предаване на заемните суми, както и че лицето-заемодател е имал възможност на ги предостави. По договорите и от "Сек сизънс евент център" и от "Кикс" ООД обосновано съдът е приел, че не е доказано осъществяването на твърдените от касаторката цесии относно вземанията по договорите за заем с цесионери първоначално "Миленита" ООД, а след това на "Одекс Трейд Корпорейшън" (същото е едноличен собственик на капитала на "Вип Спирит и Ко" ЕООД с управител Е. Кючукова). Съдът е извършил правилна преценка на представените уведомления, с които съгласно чл. 99, ал. 2 ЗЗД се уведомява длъжника по вземанията за цесиите първоначално към "Миленита" ООД, а впоследствие към "Одекс Трейд Корпорейшън" и съдът правилно е установил, че договорите за цесиите не са представени по делото, поради което са останали недоказани. Относно договорите за заем – 17 бр. с И. Хасан в общ размер от 246 500 лв. правилно съдът е приел, че както при предходните договори за заем и по тези с посоченото физическо лице, не е доказано реалното предаване на сумите, нито е установено по категоричен начин, че това лице е притежавало разполагаеми средства в посочения общ размер, които да може да предостави на Е. Кючукова. Неоснователно е оплакването на процесуалния представител на касационната жалбоподателка за отмяна на обжалваното решение поради допуснати съществени нарушения на процесуалните правила с неразпитването като свидетел на И. Хасан. Установено е по делото, че съдът е допуснал до разпит посочения свидетел, който не се е явил и поради тази причина делото е било отлагано два пъти. Не се касае до нарушения от страна на съда, каквито са оплакванията и няма никакво основание поради неявяването пред първоинстанционния съд на И. Хасан, решението да се отменя на това основание. Правилна е преценката в обжалваното решение, че представената декларация на И. Хасан не установява твърденията на касаторката и с нея обосновано съдът е приел, че е доказано единствено подписът на подателя й, но не и верността на съдържанието й. Тази декларация правилно е квалифицирана от съда като свидетелски показания в писмен вид, което е недопустимо по ДОПК и въпреки, че И. Хасан е бил допуснат от съда като свидетел, същият не се е явил. Не водят до други изводи и представените пред настоящата касационна инстанция доказателства за извършена пратка от И. Хасан до Е. Кючукова, тъй като от нея не се установява какъв е размера на паричните суми, които тя е получила. От данните по делото се установява, че част от доказателствата се намират по сл. дело № 64/2015 г. на ОСО при Окръжна прокуратура – гр. Пловдив и че ревизиращите органи с Протокол № 1105/19.06.2015 г. са извършили проверка на документите по посоченото следствено дело. Показанията на свидетеля К. Колев – управител на "Кикс" ООД не променят посочените по-горе факти и обстоятелства за недоказване твърдението на касаторката за получаване на сумите по договорите за заем с двете юридически лица и едното физическото лице, нито че заемодателите са имали възможност за предоставяне на такива големи суми в заем. Извършените осчетоводявания, установени от съдебно-счетоводната експертиза не водят до други изводи, предвид непредставянето на достатъчно убедителни доказателства за реалността на общо 128 бр. договори за заем в общ размер от 1 904 800 лв., нито пък е доказано по безспорен начин тяхното връщане, каквито са твърденията на касационната жалбоподателка, както и че тези средства в по-късен момент е внесла в касата на "Вип Спирит и Ко" ЕООД.. При така установеното законосъобразно първостепенният съд е приел, че вноските, направени от Е. Кючукова в касата на "Вип Спирит и Ко" ЕООД имат друг източник на финансиране, който е останал недоказан. Законосъобразни са изводите на съда и в частта относно задълженията за ДОО, ДЗПО- и ЗО за 2014 г., установени с ревизионния акт предвид разпоредбата на чл. 124а ДОПК, че се дължат посочените вноски върху определения годишен осигурителен доход (данъчната основа, образувана от превишението на разходите над доходите) с оглед обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за извършване на ревизията по особения ред. Вноските се дължат на основание чл. 124а ДОПК във връзка с чл. 4, ал. 3, чл. 157, ал. 6 КСО и чл. 40 ЗЗО и правилно е установен и техния размер от приходните органи, поради което и изводите, направени от първостепенния съд в тази част са законосъобразни. С оглед изложеното по-горе настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че при постановяване на съдебното решение не са допуснати сочените от касаторката нарушения, водещи до отмяна, нито пък, че решението е недопустимо на основание чл. 209, т. 2 АПК, тъй като съдът се произнесъл по годен за оспорване индивидуален административен акт, поради което решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане в писмената защита на юриск. Бонева, на Национална агенция за приходите се дължи юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 4 224 лв., каквото е поискано. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение