Решение № 13104 от 4.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6836/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Булгарплод - София АД, представлявано от Р. Чакъров срещу Решение 2270/08.04.2024г. постановено по адм.д.8420/2022г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против срещу Ревизионен акт (РА) Р-22222521004450-091-001/05.05.2022 г., потвърден с Решение 1173/27.07.2022 г. от Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София, при ЦУ на НАП.

В касационната жалба са наведени трите категории основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението. В частта на установените задължения по ЗДДС, касаещи отчетени разходи във връзка с отписване на материали през 2018 г. и 2020 г. се твърди, че в случая е приложима разпоредбата на чл.80, ал.1, т.4, б а от ЗДДС, поради което е без значение дали срока на годност на материалните запаси е изтекъл и дали са спазени изискванията за бракуването им. По отношение на задълженията по ЗДДС касаещи обезценка на материали през м. 01.2020г. се сочи, че СМЗ са обезценени и продадени на Форест Клъб" ЕООД и не е налице основание за начисляване на ДДС при непризнаване на разходи от обезценка. Относно задълженията във връзка с бракуване на материали се твърди, че в случая извършената обезценка е в съответствие с приложимите счетоводни стандарти, а с оглед последващото им бракуване, не следва корекция на ползвания данъчен кредит, нито увеличение на счетоводния финансов резултат. Оспорва се и извода на съда за непризнаване на загуба от продажба на продукция и съответното начисляване на ДДС, както и относно преобразуване на счетоводния финансов резултата за 2018г. и 2020г. в посока увеличение с разходи от липси и брак на СМЗ и с начисления ДДС. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендират се разноски. Касационната жалба се поддържа чрез упълномощен адвокат.

Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- София, чрез юрк. Венева оспорва основателността на касационната жалба и претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция.

Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, жалбата е основателна.

Предмет на оспорване пред административния съд е бил Ревизионен акт (РА) Р-22222521004450-091-001/05.05.2022 г., потвърден с Решение 1173/27.07.2022 г. от Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София, при ЦУ на НАП, с който в тежест на Булгарплод - София АД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък (КД) за 2020 г. в размер на 417 213,73лв. и начислени лихви за забава в размер на 35 813,71 лв. и допълнителни задължения за ДДС за отделните данъчни периоди м. 12.2018 г., м. 01.2020 г. и м. 09.2020 г., в размер на 1 240 830,39 лв. и начислени лихви за забава в размер на 259 874,06 лв. Извършено е преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2018 г., довело до намаляване на данъчната загуба от 3 287 734,97 лв. до 2 891 629,55 лв.

След проследяване на извършените процесуални действия от органите по приходите в хода на ревизията, решаващият съд е приел, че ревизионния акт е издаден от компетентни органи, в кръга на определените им правомощия и в изискуемата форма, при спазване на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалноправните разпоредби на закона.

Фактическите установявания на съда следват тези на администрацията от ревизионния доклад и ревизионния акт. Съдът е споделил и правните изводи на администрацията.

Решението е неправилно.

1.По отношение на установените задълженията по ЗДДС, касаещи отчетени разходи във връзка с отписване на материали в размер на 550 073,39 лв. през 2018 г. и в размер на 953 553,32 лв. през 2020 г., съдът неправилно е приел, че в случая не е приложима разпоредбата на чл. 80, ал. 1, т. 4. б. а от ЗДДС.

Както правилно е установил административния съд, отписаните през 2018 г. стоки представляват хранителни добавки: холин хлорид, метионин, сол, лизин, оптизим, стартер, дикалциев, нойбавит, туиноксид, владитура, ВРП 1, призмазин и фармастин, а през 2020 г. - медикаменти, амбалажни материали и материали.

Видно от заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, СМЗ (хлорин хлорид, метионин, сол, лизин, оптизим, стартер, дикалциев фосват, нойбавит СС-60сух, туиноксид, владитура, ВРП 1, призмазин и фармастин) на стойност 550 073,39 лв. са били налични според счетоводните записвания на "Булгарплод - София" АД към 31.12.2013 г., а СМЗ (медикаменти, амбалажни материали и материали) на стойност 953 553.32 лв са били налични към 31.12.2015 г. Според експерта, в представените счетоводни справки на Дневник на с/ка 302 материали за периода 2013-2018г. СМЗ са описани и индивидуализирани чрез документа за тяхното придобиване фактурата и съответно описанието на същите тегло, стойност на закупуване и средна стойност. Представени са още спецификация от 31.12.2018г. относно налични количества, средна цена, обща стойност и срок на годност, ведно със справка за отписване на материали с 5 годишен давностен срок, аналитична оборотна ведомост на сметка материали. Вещото лице е установило, че в представените от дружеството документи са отразени наличните количества стоково-материални запаси към 31.12. на съответната година, като всеки продукт се записва с номенклатурен номер и наименование, начално салдо на количеството в съответната година и средно претеглена цена, обороти дебит и кредит, а всяка година приключва с крайно салдо. Неправилно от страна на административния съд не са кредитирани представените спецификация, справка, ведомости и др. доколкото същите се отнасят до отписване на активите и са в съответствие с останалите доказателства по делото.

Предвид изложено, споделими са аргументите на касатора, че първоинстанционният съд не е съобразил, че спорът между страните не касае предпоставките по чл. 79, ал. 1 ЗДДС за корекции при брак на стоки, а приложимостта на ограничението по чл. 80, ал. 1, т. 4, б. "а" ЗДДС, съгласно което корекции по чл. 79 не се извършват за стоки или услуги, ако са изминали 5 години, считано от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит. В случая, противно на приетото в обжалваното съдебно решение, след като активите са придобити преди 31.12.2013г., съответно преди 31.12.2015г., то е изпълнено условието чл. 80, ал. 1, т. 4. б. а от ЗДДС - т. е. между придобиването на активите и ползването на данъчния кредит и отписване на активите са изминали 5 години, и поради това, дружеството не е следвало да бъде задължено с РА да прави корекция на ползвания данъчен кредит при условията на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Следователно, неотносими към спора са обстоятелствата свързани с унищожаване на активите след отписването им. Чрез основното и допълнително заключение на ССЕ са преодоляни основните аргументи на органите по приходите да не се приложат ограниченията за корекции чл. 80, ал. 1, т. 4. б. а от ЗДДС. Решението на първоинстанционния съд противоречи на цитираната разпоредба и в тази част следва да бъде отменено, като се постанови друго решение по същество, с което да се приеме ограничението за корекция, във връзка с процесните разходи поради отписване на материали и се отмени ревизионния акт, в частта за допълнително начислен ДДС за данъчен период м.12.2018г.

2.По отношение на установените задължения по ЗДДС, касаещи обезценка през м. 01.2020 г. съгласно протокол 1/31.01.2020 г. на материали - зърно за производство на фураж, фуражни и хранителни добавки и продукция - фуражни смески, на обща стойност 2 042 872,96 лв.

Както правилно е установено от административния съд, процесната обезценката е извършена с Протокол 1/31.01.2020 г. на 4 504 388,767 кг. фуражни смески, като е намалена цената на същите. Записаната стойност на тези стоки преди обезценката е в размер на 2 050 104,85 лева. С Протокол 1/31.01.2020 г. е направена обезценка на 22 броя вида фуражни смески, като стойността на фуражните смески след обезценката е в размер на 7 231,53 лева.

Според заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза обезценените стоки са продадени с фактура 2813/04.09.2020 г. издадена на "Форест Клъб" ЕООД с посочено основание "продажба на биомаса" на стойност 8 678,27 лева (в т.ч. ДО в размер на 7 231,89 лева и начислено ДДС в размер на 1 446,38 лева).

Установено е от органите по приходите, че жалбоподателят е разполагал със метални силози и монолити с обща вместимост от 10 000 тона за съхранение на фуражните смески, а изводите за липса на икономическа логика за закупуване на нови фуражни смески при наличие на такива, не са относими към спора и законосъобразността на извършената обезценка.

Вещото лице е установило, че обезценените/преоценените стокови наличности са били налични според счетоводните записвания на ревизираното лице, като за преоценката са създадени мемориални ордери за всеки един отделен продукт, осчетоводени са в сметка материали и сметка обезценка на стоки. Представените документи са частни документи, чиито достоверна дата, автентичност и вярност не се оспорени от ответната страна. Същите е следвало да бъдат ценени от съда, който, като не е зачел доказателствената им сила, е допуснал процесуално нарушение, довело до необоснованост и незаконосъобразност на фактическите и правни изводи относно наличието на извършена обезценка на стоките, продадени в релевантния данъчен период. В случая, от страна на органите по приходите не се твърди преоценката да е извършена в нарушение на приложимите счетоводни стандарти. Нещо повече, неспазването на счетоводния стандарт, касаещ отчитането и преоценката на материални запаси не означава, че това е функция единствено и само на прикрити от предприятието липси.

Необосновано административния съд е приел и, че по делото липсват доказателства Форест Клъб ООД да е придобил преоценените стоки под формата на биомаса. Факта на придобиването им се удостоверява от издадената фактура към Форест Клъб ООД и 2 броя справки извлечение от сметка материали основни материали към фактура 2813/04.09.2020г., издадена от Булгарплод - София АД към Форест Клъб ООД, извлечение от сметка продукция-фуражни сметки към същата фактура, кредитно известие и извлечения от съответните сметки, както и обяснения на получателя на фактурата.

Корекции на ползван данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 3 вр. с ал. 1 ЗДДС се извършват, когато са налице всички законово предвидени условия за това.

Задължение за заплащане на данък в размер на приспаднатия данъчен кредит по смисъла на чл. 79, ал. 1 ЗДДС е налице в случаите, когато стоките са унищожени, липсващи, бракувани, с променено предназначение, при което не е налице право на приспадане на данъчен кредит, с тях са извършени освободени доставки или доставки за дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит.

В случая, следва да бъдат споделени съображенията на касатора, че преоценката на стоките не е сред основанията, за които законът допуска корекция на ползван данъчен кредит. По делото не е установено, че в резултат на извършената преоценка е налице твърдяната липса на стоки, която да поражда задължение за корекция на данъчния кредит.

Следователно, не са налице условията за корекция на ползван данъчен кредит по чл. 79, ал.1 ЗДДС - наличие на унищожени, липсващи или бракувани стоки, а направеното преоценяване на налични стоково-материални запаси, не е основание за извършване на корекция нито според правото на ЕС, нито по националния закон.

Предвид изложеното, не е следвало да се извършва корекция и на основание чл.79, ал.1 от ЗДДС да се начислява допълнително ДДС за данъчен период м.01.2020г., поради което съдебното решение и ревизионния акт следва да се отменят в тази част.

1. По изложените в т.2 мотиви, не се споделят от настоящия състав и изводите на съда, свързани с непризнаване на обезценката на фуражни смески, на обща стойност преди преоценката от 321 709.28 лева и на стойност 4 831,40 лева след преоценката. Както се посочи по-горе, в случая не е налице задължение за заплащане на данък в размер на приспаднатия данъчен кредит по смисъла на чл. 79, ал. 1 ЗДДС за преоценените стоки, а изводите на ревизиращите органи за липса на същите са недоказани.

След извършената преоценка за стоките е съставен протокол за брак 525 от 04.09.2020 г. за 11 вида фуражни смески, както и мемориален ордер за бракуваните CM3. Същият е записан в хронологичен опис за период от 01.2020 до 12.2020 г. С оглед на изложеното и предвид извършената обезценка на фуражните смески, за която по-горе бяха изложени съображения, неправилно приходните органи непризнавайки същата са начислили ДДС върху стойността на фуражните смески преди обезценката, ведно със съответните лихви. По тези съображения съдебното решение и ревизионния акт следва да се отменят в тази им част.

1. По отношение на извършената продажба през м. 09.2020 г. на 628,085 т. продукция пилешки дробчета, сърца, бутчета, цяло пиле и др. на Сторко Трейд Енд ДистрибюшънЕООД, за което е издадена фактура 2811/03.09.2020 г. с данъчна основа в размер на 94 212,47 лв. и начислен ДДС в размер на 18 842.55 лв., но на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС не е призната загуба от продажба на продукция и е начислен допълнително ДДС.

Административният съд е приел, че по отношение на процесните пилешки продукти не са били налице основания за обезценката им, както и за бракуване на процесните СМЗ, че ревизираното лице не е разполагало с тях, а за самите действия по унищожаването, което се твърди, че е извършено чрез запръстяване не са представени каквито и да е доказателства. Изложените мотиви не съответстват на фактическата обстановка по делото и на установеното в хода на ревизията.

В случая, по отношение на процесните СМЗ ревизиращите органи са приели, че е налице липса на продукция и съответно липса на доставка на пилешките продукти към Сторко Трейд Енд Дистрибюшън ЕООД. Тези изводи са неправилни. Видно е от доказателствата по делото, процесните СМЗ в размер на 628 085,164 кг. на стойност от 2 804 409,47 лева (без ДДС), са добити от Булгарплод София АД, за което са представени мемориални ордери и стокови разписки. Стоките са продадени на Сторко Трейд Енд Дистрибюшън ЕООД и за това е издадена фактура 2811/03.09.2020 г. с данъчна основа в размер на 94 212,47 лв. и начислен ДДС в размер на 18 842.55 лв. Налице е счетоводно отразяване на фактурата в регистрите на доставчика и получателя, като според обясненията на ревизираното лице транспорта е за сметка на купувача. Видно е от представените доказателства, получателят на продуктите е бракувал същите, за което са представени съответните доказателства (заповед за инвентаризация и протокол за бракуване), което противно на доводите на ревизиращите органи е в подкрепа на довода, че доставката е извършена. А що се отнася до твърденията на приходните органи за липса на доказателства за това къде получателя на доставката е съхранявал стоките и къде са унищожени, тези обстоятелства са ирелевантни за настоящия спор. Не се споделя и извода за липса на пилешките продукти, мотивиран с извършена от органа инвентаризация на обектите в гр. Бойчиновци е гр. Монтана при която същите не са открити, доколкото инвентаризацията е извършена на 15.09.2020г., 18.09.2020г. и 21.09.2020г., т.е. след осъществената продажба на продуктите.

Корекции на ползван данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 3 вр. с ал. 1 ЗДДС се извършват, когато са налице всички законово предвидени условия за това.

Задължение за заплащане на данък в размер на приспаднатия данъчен кредит по смисъла на чл. 79, ал. 3 вр. с ал. 1 ЗДДС е налице в случаите, когато стоките са унищожени, липсващи, бракувани, с променено предназначение, при което не е налице право на приспадане на данъчен кредит, с тях са извършени освободени доставки или доставки за дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит. В процесния случай регистрираното лице е извършило продажба на стоките (на цена, която е по-ниска от отчетната им стойност), т. е. е извършило облагаема доставка на стоки във връзка с основната си търговска икономическа дейност. Не са налице доказателства стоките да са били бракувани, липсващи, унищожени или с променено предназначение. Други предпоставки, при наличието на които се предвижда корекция на ползвания данъчен кредит, не са предвидени в посочената разпоредба на чл. 79 ЗДДС. Корекцията е допустима като изключение, т. е. приема се, че условията са изчерпателно изброени в разпоредбата на чл. 79 ЗДДС, а разширителното им тълкуване е недопустимо.

Ето защо ревизионният акт, с който е прието, че са налице основания за корекция на ползвания данъчен кредит и начисляване на данък, е незаконосъобразен, поради което и решението на съда, с което не е отчетена незаконосъобразността на РА досежно установените задължения за ДДС е незаконосъобразно.

1. С оглед приетото от настоящата инстанция относно начисления ДДС, незаконосъобразно се явява и преобразуването на счетоводния финансов резултат за 2018 г. и 2020 г. в посока увеличение с отчетените разходи от липси и брак на CM3 и с начисления ДДС във връзка с описаните по-горе доставки. Не са налице предпоставките за приложение на чл. 28, ал. 2 ЗКПО, предвиждащ, че не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси, както и на чл.28, ал.4 ЗКПО, според който не се признава за данъчни цели разходът за данък по чл. 79, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност на активи, непризнати по реда на ал. 1 - 3.

Предвид изложеното, настоящият касационен състав на ВАС, осмо отделение, счита, че обжалваното решение е неправилно, поради което следва да бъде отменено изцяло. При решаване на спора по съществото му, ревизионният акт е незаконосъобразен, поради което следва да бъде отменен.

При този изход на спора в тежест на бюджета на органа, издал ревизионния акт следва да се присъдят претендираните от касатора разноски в двете съдебни инстанции 3 570.00 лв. пред АССГ (за държавна такса в размер на 50.00 лева и 3 520.00 лева възнаграждение за вещо лице) и 31 700.00 лв. пред ВАС, от които 1 700.00 лева държавна такса и 30 000.00 лева заплатено адвокатско възнаграждение.

Воден от горното, Върховният административен съд, осмо отделение