Решение № 10248 от 31.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12049/2008 г.

Решение № 10248 от 31.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12049/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от "Сигма Глобал" ООД - гр. Стара Загора, представлява от управителя Божана Михайлова Тодорова, против решение № 206/09.05.2008 г., постановено по адм. дело № 188/2007 г. по описа на Пловдивския окръжен съд, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 24001115/18.10.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Стара Загора относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 320537,70 лв. и начислени лихви в размер на 76165,10 лв. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат общи твърдения, че мотивите на съда не са конкретни и правно обосновани, че не са взети предвид двете експертизи и че са допуснати нарушения на чл. 6 и чл. 24 ЗДДС. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ревизионен акт. Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП оспорва жалбата. В писмено възражение, представено от пълномощника юрисконсулт Диана Кузева се излагат съображения за правилност на решението. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Излага подробни съображения за правилност на обжалваното решение и счита, че същото следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Пловдивския окръжен съд е отхвърлена жалбата на "Сигма Глобал" ООД против ревизионен акт № 24001115/18.10.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Стара Загора, потвърден с решение № 1183/04.12.2006 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, в обжалваната част за непризнат данъчен кредит в размер на 320537,70 лв., ведно с начислените лихви за забава в размер на 76165,10 лв. Осъдил е жалбоподателя да заплати на данъчната дирекция юрисконсултско възнаграждение в размер на 8274 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че законосъобразно с ревизионния акт не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 185104,80 лв. по 195 броя фактури, издадени от ЕТ "Сими - Стилияна Събева". Относно 151 броя от тези фактури с ДДС общо в размер на 142168,60 лв. при насрещната проверка е установено, че са издадени данъчни кредитни известия /ДКИ/ на датата, следваща датата на издаване на съответната фактура, а данъкът по фактурите не е начислен в счетоводството на доставчика поради сторнирането на данъка, в резултат на сторнирането на самите фактури. Съдът е приел, че за тези фактури не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС, вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС, предвид издадените ДКИ към всяка от фактурите, с които съобразно чл. 95, ал. 3 ЗДДС е обезсилено с обратна сила данъчното събитие, в съответствие с което е сторниран и начисления данък в счетоводство на доставчика. Относно 20 броя фактури, издадени от същия доставчик с данъчен кредит общо 19523,40 лв. съдът е приел за установено, че фактурите са издадени през м. 09/2004 г., а данъкът е начислен през м. 11/2004 г., а не до края на м. 10/2004 г. Поради това е приел за законосъобразен извода на данъчните органи, че не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС за начисляване на данъка най-късно до края на данъчния период, следващ периода, през който е издадена фактурата. Относно 24 броя фактури от същия доставчик с предмет на доставките царевица, ечемик и фураж е прието при ревизията, че не са осъществени реални доставки, тъй като доставчикът не е представил доказателства относно наличие на материални и трудови ресурси. Съдът е обсъдил представените по делото копие от регистрационна карта на земеделски производител и договор за делба на земеделски земи и е приел, че те не доказват реалността на доставките. Направил е извода, че са налице обстоятелства по чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 ЗДДС, поради което е отхвърлил жалбата в тази част. Относно непризнатия данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Люнел - Людмила Йорданова" съдът е изложил, че при ревизията е установено, че са издадени ДКИ към фактурите, а освен това фактурите и ДКИ не са отразени в дневниците за продажби и справките - декларации на доставчика. При тези фактически констатации съдът е направил извода, че не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 2, вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Относно фактура № 5020/10.11.2004 г. с ДДС 988 лв. е установено, че данъкът е начислен през м. 01/2005 г., поради което за нея също не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС за начисляване на данъка най-късно до края на данъчния период, следващ този, през който е издадена фактурата. Посочено е, че наред с това според представената декларация на едноличния търговец, същият не разполага с технически и кадрови потенциал за извършване на доставките. Съдът е посочил, че констатациите в РА са потвърдени от изслушаните заключения на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. Относно непризнато право на данъчен кредит по 6 броя фактури, издадени от "Мега интернационал 2004" ЕООД, при ревизията е установено, че всички документи свързани с доставките са иззети от ОСлС - Хасково по протокол от 18.08.2006 г. на ТД на НАП Хасково, а в отговор на връченото искане за представяне на документи и писмени обяснения до управителя на дружеството същият е заявил, че за процесния период не е разполагал с транспортни средства, складови помещения и работници, относно произхода на стоката по 5 броя от фактурите не е депозирал писмени обяснения. Предвид това при ревизията е направен извода, че не са осъществени реални доставки и не са изпълнени условията по чл. 64, ал. 1, вр. чл. 6 ЗДДС. Съдът е приел този извод за правилен, като в тази връзка е посочил, че при извършената проверка от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, доставчикът не е открит и не е направена проверка в счетоводството му, а с второто заключение е установено само отразяване на фактурите и данъка в дневниците за продажби и справките - декларации, по данни от ТД на НАП. За фактура № 262/04.11.2004 г. е установено, че е със стойност и ДДС различни от описаните в дневника за покупки на жалбоподателя. Предвид тези неоспорени констатации на органа по приходите, съдът е направил извода, че по фактурата не е изпълнено и условието по чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС. Относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 7020 лв. по фактура № 173/15.12.2004 г., издадена от "Лоренцо-98" ЕООД, съдът е посочил, че доставчикът не е представил поисканите му документи и писмени обяснения, за което по реда на чл. 32 ДОПК е връчено съответно искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. В съдебното производство доставчикът не е намерен на декларирания адрес от вещото лице и не са събрани никакви доказателства, а според заключението доставчикът не е подавал ГДД за 2004 г. Предвид това съдът е направил извода, че законосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Относно фактура № 591/17.12.2004 г., издадена от "К и В интернешънъл" ЕООД, с предмет на доставката - авансово плащане за СМР услуги, е отказано право на данъчен кредит в размер на 5846 лв. на основание чл. 64, ал. 1, т. 3 и т. 6 ЗДДС, поради това че към датата на издаване на фактурата не е било извършено нито авансово плащане, нито прехвърляне на собствеността или извършване на услуга. На доставчика е връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 ДОПК, по което не са представени никакви документи и обяснения. В хода на съдебното производство вещото лице по съдебната експертиза не е намерило доставчика на адреса за кореспонденция, а при проверката в ТД на НАП вещото лице е установило единствено, че фактурата е отразена в дневника за продажби и справката-декларация. Предвид това съдът е направил извода, че не са изпълнени условията по чл. 64, ал. 1, т. 3 и т. 6 ЗДДС и законосъобразно с ревизионния акт не е признато право на данъчен кредит. Така постановеното решение е правилно. Съдът обосновано е отхвърлил жалбата против данъчния ревизионен акт в частта, с която не е признато право на приспадане на данъчен кредит по 151 броя данъчни фактури с данъчен кредит в размер общо на 142168,60 лв., издадени от ЕТ "Сими - Стилияна Събева", за които е установено, че са издадени данъчни кредитни известия на следващия ден след издаване на съответната фактура. По делото е безспорно, че са издадени ДКИ към всяка от фактурите, описани в ревизионен доклад № 1115/26.09.2006 г., представляващ неразделна част от обжалвания ревизионен акт, както следва: 21 бр. фактури за м. 09/2004 г. - на стр 9; 60 бр. фактури за данъчен период м. 10/2004 г. - на стр. 12-13; 33 бр. фактури за м. 11/2004 г. - стр. 17, както и 37 бр. фактури за м. 12/2004 г., описани на стр. 20-21. В дневника за покупки на ревизираното лице са включени само издадените фактури, но не и издадените данъчните кредитни известия. Така лицето е приспаднало данъчен кредит по фактурите в подадената справка -декларация, без да отрази намаляването на това право с издадените данъчни кредитни известния през същия данъчен период. С издаването на данъчно известие се документира изменението на данъчната основа на облагаема доставка, за която е била издадена данъчна фактура, и изменението на размера на начисления данък. Съгласно чл. 95, ал. 2, т. 2 ЗДДС данъчното кредитно известие е документ, с който се отразяват намалението на данъчната основа и начисленият данък на документирана с данъчна фактура облагаема доставка. Според ал. 3 на същия член, в случаите, при които за възникнало данъчно събитие е издадена данъчна фактура и впоследствие настъпи обстоятелство, по силата на което се обезсилва това данъчно събитие с обратна сила, се издава данъчно кредитно известие към датата на възникване на това обстоятелство. Издаденото ДКИ следва да бъде отразено в дневника за покупките на получателя и в дневника за продажбите на доставчика, съгласно чл. 104, ал. 2 и ал. 3 ЗДДС. В случая, като е издал ДКИ доставчикът ЕТ "Сими - Стилияна Събева" е документирал намаляването на данъчната основа и на начисления данък за облагаемите доставки, за които преди това са били издадени данъчни фактури. Поради това че фактурите и ДКИ към всяка от тях са издадени през един и същи данъчен период, то за този период е възникнало и е обезсилено данъчното събитие и доставчикът не е начислил данък. От друга страна, в подадената справка-декларация от ревизираното лице, като получател по фактурите и ДКИ не е отразено намаляването на данъчната основа на доставките с право на данъчен кредит и на размера на данъчния кредит. Предвид това, правилно с ревизионния акт е прието, че не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС и за "Сигма Глобал" ООД не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит по въпросните фактури. Като е достигнал до същия извод първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. По същите съображения решението е правилно и в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Люнел - Людмила Йорданова", към които са издадени ДКИ. Решението е правилно в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 23412,80 лв. по 24 броя данъчни фактури, издадени от ЕТ"Сими - Стилияна Събева" през м. 09/2004 г., с предмет на доставките царевица, ечемик и фураж, описани в т. А. Справка-опис № 1 на стр. 8 от ревизионния доклад. Безспорно е, че доставчикът не е представил поисканите му при насрещната проверка доказателства и писмени обяснения във връзка с осъществената доставка, счетоводната отчетност по нея и предходните доставчици, за което е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от данъчния субект /ИПДПОДС/. В производството по обжалване на РА не са представени никакви доказателства, които да установяват, че доставчикът е притежавал стоката, преди да я продаде. Изводите на органите по приходите, че доставка не е осъществена са изведени от факта, че доставчикът не е представил доказателства относно материална и кадрова обезпеченост за производство на продадените количества и видове зърно или за придобиването им от други лица. В ПНП № 66-00-649/04.04.2005 г. е посочено, че не са представени доказателства относно плащането на цената по фактурите, като не са представени фискални бонове от ЕКАФП, касови ордери или други първични счетоводни документи, доказващи плащането, както и плащането на ДДС. Не са представени също доказателства за предходни доставчици на стоката, нито доказателства, че доставчикът е производител на стоката. Обосновани са изводите на първоинстанционния съд, че представените регистрационна карта на земеделски производител и договор за делба на земеделски земи не установяват, че стоката е произведена от доставчика, след като липсват доказателства за трудови ресурси, за наличие на техническа обезпеченост, за закупуване на материали и за отчитане на други разходи. Не е доказано също, че доставчикът е притежавал склад за съхранение на стоката, след като според представения нотариален акт от 12.03.2004 г. доставчикът ЕТ"Сими - Стилияна Събева" е продал на трето лице недвижимия имот, а доставките са осъществени през м. 09/2004 г. Същевременно липсват доказателства за прехвърлянето на собствеността върху стоките, включително относно предаването, претеглянето и/или транспортирането им, предвид естеството им на родово определени вещи, при които собствеността се прехвърля с отделянето на вещите от останалите вещи от същия род. Поради това, правилно съдът е приел, че са налице обстоятелства по чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 ЗДДС и е отхвърлил подадената жалба против РА в тази част. Решението е правилно в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата против РА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 19523,40 лв. по 20 броя фактури, издадени от доставчика ЕТ "Сими - Стилияна Събева". От анализа на мотивите в ревизионния доклад и решението на директора на дирекция "ОУИ" се налага извода, че тези фактури са описани в т. Б. Справка-опис № 2 на стр. 9 от ревизионния доклад и това са фактурите, за които не са издавани данъчни кредитни известия, фигуриращи на първите 20 позиции в описа. В съдебното решение и решението на директора на дирекция "ОУИ" са изложени съображения, че правото на данъчен кредит по тези фактури не е признато поради това, че доставчикът не е начислил ДДС в данъчния период, през който са издадени фактурите - м. 09/2004 г., нито в следващия данъчен период, а едва през м. 11/2004 г. и е направен извода, че не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС. От мотивите на ревизионния доклад обаче се установява, че и за тези фактури са изложени съображения относно липса на реално осъществени доставки, поради това че доставчикът не е представил поисканите с ИПДПОДС документи и писмени обяснения. Органите по приходите са се позовали на ПНП № 66-00649/04.04.2005 г. относно резултатите от насрещната проверка на доставчика. Предвид това, правото на данъчен кредит по тези фактури не е признато както поради неизпълнение на условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС, така и на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 ЗДДС, предвид извода за липса на реални доставки. В съответствие със събраните доказателства настоящата инстанция приема, че жалбата и в тази част е неоснователна по съображенията, изложени в предходния абзац - относно 24 бр. фактури, издадени през същия данъчен период от ЕТ"Сими - Стилияна Събева". Относно фактура № 5020/10.11.2004 г. с ДДС 988 лв., издадена от ЕТ "Люнел - Людмила Йорданова", решението е правилно, поради това че не е установено реалното извършване на доставката. При ревизията е установено въз основа на представената декларация от лицето, действащо като едноличен търговец, че към периода на издаване на тази фактура доставчикът не е разполагал с кадрови и технически потенциал за извършване на доставката. В производството по обжалване на РА не са представени други доказателства въз основа на които да бъде направен извода за осъществяване на доставката. Поради това правилно съдът е приел, че не е осъществена реална доставка и е отхвърлил подадената жалба в този част. Относно непризнато право на данъчен кредит в размер общо на 32640,10 лв. по 6 броя фактури, издадени от "Мега интернационал 2004" ЕООД - през м. 09/2004 г. за доставка на ечемик и пшеница и през м. 11/2004 г. за доставка на гориво, решението също е правилно. Във връзка с тези доставки при извършената насрещна проверка на доставчика не са събрани никакви доказателства, тъй като същият не е представил поисканите му документи и писмени обяснения във връзка с връченото ИПДПОДС, а в отговор на това искане управителят на дружеството е представил обяснение, че за процесния период не е разполагал с транспортни средства, складови помещения и работници и не може да представи никакви счетоводни документи. От доказателствата, събрани в производството по обжалване на РА не е установено реалното осъществяване на доставките, като вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза дори не е намерило доставчика на адреса за кореспонденция и не е осъществило проверка в счетоводството му. Следва да се отбележи, че предвид естеството на стоките - зърно и горива, които са родово определени вещи, за да се докаже прехвърлянето на собствеността следва да се установи, че вещите, предмет на доставките са отделени по определен начин от останалите вещи от същия род, например чрез предаване, претегляне, приемане на склад и т. н. Транспортирането на горивата е възможно единствено със специализирани транспортни средства /цистерни за горива/, а по делото не е установено такива да са притежавани или наети от страните по доставката. Предвид изложеното, правилно съдът е направил извода, че не е установено осъществяване на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и е налице основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС и е отхвърлил жалбата против ДРА в тази част. Относно фактура № 262/04.11.2004 г., издадена от "Мега интернационал 2004" ЕООД е установено, включително и със заключението на съдебната експертиза, че в дневника за покупки на жалбоподателя фактурата е отразена с различна стойност и размер на ДДС от тези, посочени в самата фактура. Поради това правилен е извода, че за тази фактура не е изпълнено изискването по чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС. Наред с това не е налице и начисляване на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, което е условие за признаване право на данъчен кредит по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС. В частта, с която е отхвърлена жалбата против РА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 7020 лв. по фактура № 173/15.12.2004 г., издадена от "Лоренцо-98" ЕООД, решението също е правилно. При ревизията е установено, че фактурата не е включена в дневника за продажби и справката - декларация на доставчика и няма начисляване на ДДС. На доставчика е връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 ДОПК, като в указания срок същият не е представил поисканите му документи и писмени обяснения, свързани с осъществяване на доставката, счетоводната отчетност, включително начисляване на данъка и предходните доставчици. В производството по обжалване на РА поисканите документи и обяснения също не са представени, а вещото лице по съдебната експертиза не е намерило доставчика на адреса за кореспонденция. Следователно, не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС и е налице основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, поради което правилно е отказано право на данъчен кредит. Наред с това, при ревизията е установено, че процесните строително-монтажни работи са осъществени на обект Рудник Трояново север, подстанция "Северно", който не е собственост на ревизираното лице. Същевременно няма доказателства извършените и заплатени от "Сигма Глобал" ООД СМР на този обект да са фактурирани на друго лице, т. е. да са му били възложени от друго лице. Предвид това обоснован се явява направения в РА извод, че получените по фактурата доставки на СМР не са използвани и няма да бъдат използвани за извършване на облагаеми доставки, още повече че такива не са извършени към датата на дерегистрацията на дружеството по ЗДДС към 19.04.2005 г. Следователно не е изпълнено и условието по чл. 65, ал. 1, т. 5 ЗДДС за признаване право на приспадане на данъчен кредит. Предвид изложеното, правилно първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата в тази част. Решението е правилно и в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5846 лв. по фактура № 591/17.12.2004 г., издадена от "К и В интернешънъл" ЕООД, с предмет на доставката - авансово плащане за СМР услуги. Безспорно е установено по делото, че не е налице възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗДДС, тъй като към датата на издаване на фактурата не е било извършено нито авансово плащане, нито фактическо изпълнение на СМР, а плащане не е осъществено и по-късно. Доставчикът не е представил поисканите му документи и писмени обяснения, във връзка с връченото му ИПДПОЗЛ, а вещото лице по съдебната експертиза не е намерило доставчика на адреса за кореспонденция. Поради това правилни са изводите на съда, че не са изпълнени изискванията по чл. 64, ал. 1, т. 3 и т. 6 ЗДДС. Следва да се отбележи, че в касационната жалба не са изложени конкретни доводи свързани с обжалваното решение, а има само общи твърдения, че изводите на съда не почиват на правнообосновани мотиви, както и че съдът не е анализирал задълбочено събраните по делото доказателства и не е взел предвид двете заключения на съдебно-счетоводната експертиза. Тези оплаквания не се оправдават, тъй като от мотивите на съдебното решение е видно, че съдът е обсъдил всички събрани по делото доказателства, включително и двете заключения на съдебната експертиза, които са цитирани по всяка доставка поотделно. Мотивите на съда са правно обосновани, тъй като от една страна съответстват на установените правно релевантни факти и обстоятелства, а от друга - на приложимите правни норми. По изложените съображения обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция. На ответната страна не се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова вече е присъдено с първоинстанционното решение и съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК възнаграждението за администрацията е дължимо за цялото производство, а не за всяка инстанция поотделно. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1