Решение № 13840 от 17.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13569/2014 г.

Решение № 13840 от 17.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13569/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Пловдив при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и "Баумакс" ООД, гр. Асеновград срещу решение № 1656 от 16.07.2014 г., постановено по адм. дело № 1723/2012 г. по описа на Административния съд - Пловдив (АСП). Със съдебното решение е отменен Ревизионен акт (РА) № 161105102 от 19.01.2012 г., издаден от орган по приходите в Териториалната дирекция (ТД) на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 413 от 12.04.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) (с ново наименование "ОДОП") - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта му, в която на "Баумакс" ООД не е признат данъчен кредит в общ размер на 47 434.45 лв., ведно с прилежащите лихви по доставки от "Дидава" ЕООД и "Ем Джей Ем Груп" ЕООД. В останалата част жалбата на "Баумакс" ЕООД срещу РА е отхвърлена. С обжалваното решение Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на "Баумакс" ООД, разноски по делото в размер на 1 443.36 лв., съобразно уважената част от жалбата, а ревизираното лице е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 213.76 лв., съобразно отхвърлената част от жалбата. Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва решението, в частта в която РА е отменен. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. По същество се излагат и доводи за грешни фактически изводи на съда, които касационната инстанция квалифицира като такива за необоснованост. Изтъква се, че съдът неправилно е приел реалност на доставките по фактурите, издадени от "Дидава" ЕООД и "Ем Джей Ем Груп" ЕООД. Касаторът твърди, че от представените доказателства не се установява реално предаване на стоките от доставчиците на ревизираното лице. Поради изложеното касаторът моли да бъде отменено решението на АСП и да се постанови решение, с което и в тази част РА да се потвърди, като правилен и законосъобразен. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът - "Баумакс" ООД, не е взел становище по тази касационна жалба. "Баумакс" ООД обжалва решението, в частта, в която жалбата му срещу РА е отхвърлена. Касаторът изтъква, че съдът неправилно преценил събраните доказателства, релевантните факти и обстоятелства в тяхната съвкупност и при неправилно установена фактическа обстановка съответно не приложил правилно и материалния закон. Съдът квалифицира тези доводи като такива за необоснованост и нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска решението да бъде отменено, в частта, в която РА е потвърден. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП не е взел становище по тази касационна жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност и на двете касационни жалби. Твърди, че обжалваното решение е неправилно, постановено при допуснати съществени нарушения на процесуални правила, тъй като не съответства на изискванията на чл. 172а, ал. 2 АПК. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: С процесния РА на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 77 230.17 лв. и лихви в размер на 21 752.59 лв. за данъчните периоди: м. 02.2009 г. по една фактура, издадена от "Карбофин 2008" ЕООД, с предмет на доставка "строителни материали"; м. 09.2009 г. по една фактура, издадена от "Империал 08" ЕООД, с предмет на доставка "строителни материали"; м. 10.2009 г. по една фактура, издадена от "Цитрон" ЕООД, с предмет на доставка "авансово плащане печат на реклама в седмично издание за периода 06.01.2010 г. - 06.07.2010 г. "; м. 12.2009 г. по една фактура, издадена от "Пет Ко Трейд" ЕООД, с предмет на доставка "машинна мазилка гипсова, транспорт до Пловдив"; м. 12.2009 г. по четири фактури, издадени от "Мега-Б" ЕООД, с предмет на доставка "пясък включително транспорт до Марица Гардънс" и "пясък включително транспорт до Марково"; м. 05.2010 г. по две фактури, издадени от "Никол-82" ЕООД, с предмет на доставка "цимент торба 50 кг" и "гипсова мазилка - насипна"; м. 10.2010 г. по една фактура, издадена от "Булбилд Експорт" ЕООД, с предмет на доставка "РА 35 - варо-циментова мазилка 40 кг., MPI 25 - варо-циментова мазилка 40 кг., V - образен профил за деформ. фуги 2.5 м, аустротерм XPS-G/035 125/60/8 см. .... "; м. 07, м. 08.2009 г. и м. 10.2010 г. по три фактури, издадени от "Дидава" ЕООД, с предмет на доставка "цимент 50 кг. ", "мазилка гипсова машинна" и "мазилка силиконова 25 кг., изолация .... "; от м. 08.2007 г. до м. 01.2009 г. и от м. 05.2009 г. до м. 01.2010 г. и от м. 03.2010 г. до м. 05.2010 г. по седемдесет и девет фактури, издадени от "Ем Джей Ем Груб" ЕООД, с предмет на доставка "сатен гипс 30 кг., гипсова машинна мазилка", "гипсова машинна мазилка 40 кг. ", "гипсова мазилка алчибай 35 кг. " и други различни видове строителни материали. Касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП е основателна. С РА е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 47 434.45 лв. за данъчни периоди м. 07, м. 08.2009 г. и м. 10.2010 г. по три фактури, издадени от "Дидава" ЕООД и за данъчните периоди от м. 08.2007 г. до м. 01.2009 г., от м. 05.2009 г. до м. 01.2010 г. и от м. 03.2010 г. до м. 05.2010 г. по седемдесет и девет фактури, издадени от "Ем Джей Ем Груп" ЕООД. Предмет на доставките са различни видове строителни материали. По време на ревизията са представени спорните фактури; доказателства, че доставчиците са разполагали със спорните стоки - фактури, от предходни доставчици на "Дидава" ЕООД и "Ем Джей Ем Груп" ЕООД и договори от предходни доставчици на "Ем Джей Ем Груп" ЕООД; доказателства за кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. Вещото лице по ССЕ е дало заключение, че процесните фактури са отразени в счетоводните регистри на "Дидава" ЕООД и "Ем Джей Ем Груп" ЕООД и начисления ДДС по тях е отразен като задължение към бюджета. Счетоводството на "Дидава" ЕООД не е водено редовно, а счетоводството на "Ем Джей Ем Груп" ЕООД е водено редовно. Вещото лице е посочило, че счетоводните записи в дневниците за продажби кореспондират с останалата част от счетоводството на доставчиците. В т. 5 от констативно - съобразителната част на ССЕ е описана подробно кадровата и техническа обезпеченост на двамата доставчици, а в т. 6 от заключението подробно е описано, че доставчиците са разполагали с идентични стоки на процесните. Първоинстанционният съд е кредитирал заключението на вещото лице и въз основа на него е приел, че в случая са налице реални доставки. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че решението на АСП в разглежданата част е необосновано. Първоинстанционният съд не е разполагал с достатъчно доказателства, за да приеме, че спорните доставки са реални. Този извод се базира само на заключението на вещото лице по ССЕ, което е изследвало единствено счетоводствата на част от доставчиците. Обстоятелството, че те са разполагали със стоки от рода на процесните, както и че са материално и кадрово обезпечени, при липса на други доказателства, не води до несъмнен извод за реалност на доставките. По делото не са представени договори за покупко-продажба на спорните стоки, документи за предаване на фактурираните доставки от "Дидава" ЕООД и "Ем Джей Ем Груп" ЕООД на ревизираното дружество, както и доказателства за транспортиране на стоките. Съдът не е изследвал последващата реализация на стоките, не е извършена проверка на счетоводството на ревизираното лице. Основателни са и доводите не прокуратурата, че формулировката "множество документи", без да се посочи които точно са те, сочи на липса на мотиви за това въз основа на какви конкретни доказателства са формирани фактическите изводи на съда. По изложените съображения решението в тази част следва да бъде отменено. Касационната инстанция не може да се произнесе с решение по съществото на спора, тъй като освен посочените касационни основания, са налице и съществени процесуални нарушения - на страните не са били дадени конкретни указания по доказателствената тежест, съдът не е изпълнил задълженията си за служебно изясняване на спора от фактическа страна. Ето защо и при условията на чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да бъде върнато на друг състав на първоинстанционния съд, който следва да даде конкретни указания на страните по тежестта на доказване, да обсъди всички представени доказателства в тяхната съвкупност и да изследва заприходяването и последващата реализация на стоките в счетоводството на ревизираното лице, включително посредством използването на специални знания. Касационната жалба на "Баумакс" ООД е частично основателна. Жалбата касае частта от решението, в която РА е счетен за законосъобразен относно данъчни периоди м. 02.2009 г., м. 09.2009 г., м. 10.2009 г., м. 12.2009 г., м. 12.2009 г., м. 05.2010 г., м. 10.2010 г., за които на касатора е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 29 795,72 лв. по една фактура, издадена от "Карбофин 2008" ЕООД, с предмет на доставка "строителни материали"; по една фактура, издадена от "Империал 08" ЕООД, с предмет на доставка "строителни материали"; по една фактура, издадена от "Цитрон" ЕООД, с предмет на доставка "авансово плащане печат на реклама в седмично издание за периода 06.01.2010 г. - 06.07.2010 г. "; по една фактура, издадена от "Пет Ко Трейд" ЕООД, с предмет на доставка "машинна мазилка гипсова, транспорт до Пловдив"; по четири фактури, издадени от "Мега-Б" ЕООД, с предмет на доставка "пясък включително транспорт до Марица Гардънс" и "пясък включително транспорт до Марково"; по две фактури, издадени от "Никол-82" ЕООД, с предмет на доставка "цимент торба 50 кг" и "гипсова мазилка - насипна"; по една фактура, издадена от "Булбилд Експорт" ЕООД, с предмет на доставка "РА 35 - варо-циментова мазилка 40 кг., MPI 25 - варо-циментова мазилка 40 кг., V - образен профил за деформ. фуги 2.5 м, аустротерм XPS-G/035 125/60/8 см. .... ". Във връзка с тези доставки, съдът е приел, че са представени единствено спорните фактури, а органа по приходите и вещото лице по ССЕ не са успели да намерят доставчиците на посочените от тях адреси, поради което доставките не са реални. Решението, в обжалваната част е правилно по отношение на доставките от, Булбилд Експорт" ЕООД, "Цитрон" ЕООД, "Карбофин 2008" ЕООД, "Мега-Б" ЕООД, "Империал 08" ЕООД и "Никол 82" ЕООД. По отношение на тези доставчици действително са представени само спорните фактури. Всички посочени доставчици не са открити на адресите за кореспонденция в хода на извършените насрещни проверки. От тях не са представени никакви доказателства за предаване на стоките, за придобиване, заприхождаване, съхранение, изписване, товарене, транспортиране, предаване и плащане на стоките, както и доказателства за наличие на материална и кадрова обезпеченост. Въпреки наличието на фактури и тяхното счетоводно отражение при ревизираното лице, предвид посочените по-горе обстоятелства, първоинстанционният съд правилно е формирал краен извод за нереалност на посочените доставки. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламенирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Неоснователно е твърдението на касатора, че непредставянето на доказателства от страна на предходните доставчици, не следва да се третира във вреда на "Баумакс" ООД. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения Върховния административен съд е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - предаване на стоката. В случая реалната на доставка на стоките не е доказано, поради което решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Неоснователно е позоваването от страна на касатора на решение С-18/13 на СЕС. В настоящият случай, не е отказано право на данъчен кредит, поради липса на данни, че доставчиците са разполагали с материална, техническа и кадрова обезпеченост или поради това, че имат нередовна счетоводна отчетност. Следва да се има предвид, че както ЗДДС, така и Директива 2006/112/ЕО изискват установяване на извършени облагаеми доставки на стоки/услуги, поради което реалното им изпълнение е основополагащо за правото на данъчен кредит, каквото се претендира от получателите на съответните доставки. Наличието само на фактури не установява реалното осъществяване на фактурираните доставки, дори при редовно водено счетоводство, от страна на ревизираното лице. Като е постановил в този смисъл решението си, първоинстанционният съд не е допуснал нарушения, обуславящи неговата отмяна в тази част. Касационната жалба е основателна, в частта в която за данъчния период м. 12.2009 г. е отказано право на данъчен кредит по фактура № 0000000430 от 01.12.2009 г., издадена от "Пет Ко Трейд" ЕООД, с предмет на доставка "машинна мазилка гипсова, транспорт до Пловдив". По отношение на този доставчик административният съд неправилно е приел, че е представена само процесната фактура. От представените доказателства е видно, че още по време на ревизията е представена складова разписка № 2321 от 01.12.2009 г. (л. 000510 - гръб). Посочената стока във фактурата е идентична с тази в складовата разписка, а складовата разписка е подписана и подпечатана и от двете страни. Тази разписка не е обсъдена от първоинстанционния съд, което е довело до грешни фактически установявания. Отново в хипотезата на чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК следва да се констатира, че е допуснато съществено процесуално нарушение, което е пречка за касационната инстанция да се произнесе по същество и налага делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на спора, по отношение на този доставчик, съдът следва да обсъди всички представени доказателства и да проследи последващата реализация на стоката в счетоводството на ревизираното лице. На касатора Д"ОДОП" вече са присъдени разноски от първата инстанция, а касаторът "Баумакс" ООД не претендира разноски, поради което касационната инстанция не присъжда такива. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,