Решение № 7273 от 29.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12123/2012 г.

Решение № 7273 от 29.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12123/2012 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ срещу решение № 4602 от 8.08.2012 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 7547/2011 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 22251100046/26.04.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, Дирекция "СДО", потвърден с решение № 1266/26.07.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество "Крансистемс" ООД в общ размер 8441.90 лв. за данъчните периоди м. юли и м. ноември 2009 г. по издадените от "Гардения Тур" ЕООД, "Еврострой Груп 2008" ЕООД и "Софреклам" ЕООД фактури. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради отменителните касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че е незаконосъобразен изводът на съда, че на жалбоподателя следва да се признае правото на данъчен кредит, при положение, че нито от негова страна, нито от страна на доставчиците, са представени доказателства, установяващи реалността на доставките. Приемо-предавателните протоколи нямат достоверна дата и не са представени в хода на ревизията. Само фактурата не е достатъчна, за да се приеме, че доставката е реално извършена, а договорът доказва наличието на облигационно отношение, но не и изпълнение на услугата. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Крансистемс" ООД със седалище и адрес на управление: гр. София, с. Лозен, ул. "Висо" № 45 не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима, а разгледана по същество - основателна, поради следните съображения: С РА на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 вр. чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС с мотиви за недоказана реалност на доставките е отказано право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество "Крансистемс" ООД в общ размер 8441.90 лв. за данъчните периоди м. юли и м. ноември 2009 г. по издадените от "Гардения Тур" ЕООД, "Еврострой Груп 2008" ЕООД и "Софреклам" ЕООД фактури. . За да отмени като незаконосъобразен РА в посочената част, АССГ е приел следното в мотивите на своето решение: В РА няма конкретни констатации за извършени данъчни измами, но има такива за липса на реалност на доставките, което рефлектира върху правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. На практика се описва евентуално неправомерно поведение, за което не са събрани и обсъждани обективни данни и не е направена съответната правна квалификация. По делото не е спорно, че е изпълнено условието на чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ /фактури/. Позовавайки се на решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 съдът е приел, че непредставянето от ревизираното лице на допълнителни документи, удостоверяващи доставката, при липсата на законово изискване за съставянето им, както и непредставянето на доказателства от страна на доставчиците, не може да се тълкува във вреда на ревизирания субект и до обосновава допълнителни задължения за него. Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение намира за неправилни изводите на съда. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 603 от 1.07.09 г., издадена от "Еврострой Груп 2008" ЕООД с предмет реклама съгласно договор; по фактура № 142/24.11.09 г., издадена от "Софреклам" ЕООД с предмет отдаване на рекламно информационно съоръжение от републиканската пътна мрежа за периода 1 - 14.11.09 г.; по фактура № 1000000334/16.11.09 г. и фактура № 1000000335/20.11.09 г., издадени от "Гардения Тур" ООД с предмет реклама банер и семинар - обучение на персонал. Освен фактурите и договора към фактура № 603/1.07.09 г., издадена от "Еврострой Груп" ЕООД, в който действията, които следва да бъдат извършени от доставчика и неговите задължения не са конкретизирани, други доказателства, установяващи реалното изпълнение на доставките не са представени. С жалбата срещу РА от страна на жалбоподателя е представен приемо-предавателен протокол от 16.11.09 г., според който всички работи, предвидени в договора, сключен с "Гардения Тур" ООД, са изпълнени. Самият договор не е представен и не е ясно коя от двете фактури е издадена в изпълнение на този договор. Представен е приемо-предавателен протокол от 24.11.09 г., според който всички работи, предвидени в договора, сключен със "Софреклам" ЕООД, са изпълнени. Самият договор не е представен. Представен е приемо-предавателен протокол от 1.07.09 г., според който всички работи, предвидени в договора, сключен с "Еврострой Груп 2008" ЕООД, са изпълнени. Нито от страна на жалбоподателя, нито от страна на доставчиците са представени обяснения за това в какво се изразяват рекламните услуги, къде се намират рекламните съоръжения, къде и кога е организиран семинар за обучение на персонал, лицата, които са присъствали, лекторите, които са водили обучението и пр. Не са представени каквито и да било доказателства за направени разходи във връзка с организирането на семинара и извършването на рекламните услуги, нито за наличие на рекламните съоръжения при доставчика. При установена невъзможност за предоставянето на услугите от доставчиците, поради липсата на персонал и техническа обезпеченост, доказателства за превъзлагане на услугите на подизпълнители или пренаемане на рекламни съоръжения също не са представени. При така установената фактическа обстановка правилен и законосъобразен е изводът на ревизиращите органи, че реално доставките по процесните фактури не са изпълнени и поради това не следва да се признае на получателя правото на данъчен кредит. Не може да бъде споделено изцяло като правилно и точно позоваването от страна на първоинстанционния съд на решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като фактическата обстановка по конкретния казус не е идентична с тази по дело С-80/11 и С-142/11. От изложеното в т. 16 от цитираното решение на СЕС е видно, че количествата акациеви трупи, които Mahageben е закупило от Romahegy-Kert kft, са били отразени в складовата му наличност и след това са били продадени от него на различни предприятия. По отношение на строителните услуги също не е спорно осъществяването на строително-монтажните работи от изпълнителя, приети с акт за приемане, в който са посочени изработените часове въз основа на присъствените списъци, които съдържат час на започване и приключване на работата, място на извършване, име, дата на раждане и подпис на всеки работник. Именно поради това в т. 45 от същото решение се посочва, че право на приспадане може да се откаже, ако въз основа на обективни данни се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките или услугите, е знаело или е трябвало да знае, че въпросната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или друг стопански субект нагоре по веригата. За да се признае на данъчнозадълженото лице право на данъчен кредит за получените от него стои или услуги, е необходимо доставките да са реално осъществени и да са използвани за извършването на облагаеми сделки или за целите на осъществяваната от него икономическа дейност. В този смисъл решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, в което СЕС приема следното: "Освен това от текста на чл. 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки" /т. 29/ За да се установи обаче, че на основание на тези доставки на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки. /т. 31/. В това отношение Съдът е постановил, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза (вж. по-специално Решение по дело Fini H, посочено по-горе, точка 32, Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точка 68, Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 54 и Решение по дело Mahageben и David, посочено по-горе, точка 41). Поради това националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба (вж. Решение по дело Fini H, посочено по-горе, точка 34, Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 55 и Решение по дело Mahageben и David, посочено по-горе, точка 42) /т. 37/. Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Действително в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за икономическа дейност. Относно това, че според АССГ в актовете, издадени от приходната администрация не се съдържат конкретни доводи за извършена данъчна измама от страна на ревизираното дружество и недобросъвестност, според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, съобразно отговорите на СЕС в цитираното по-горе решение на въпросите на националната юрисдикция по преюдициалното запитване, направено от Варненския административен съд по делото "Боник" ООД, следва, че ако данъчнозадълженото лице упражнява право на данъчен кредит по фактури, по които няма как да не знае, че стоките или услугите не са получени въобще от него или не са получени от посочените в тях доставчици, упражнява това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Поради това, ако въз основа на обективни данни се установи, че липсва реална доставка, правото на данъчен кредит следва да бъде отказано. Не може да бъде споделено като правилно и приетото от първоинстанционния съд, че наличието на фактура е достатъчно, за да бъде приета доставката за реално осъществена. Преценката за реалността на конкретната доставка следва да бъде извършена от съда въз основа на всички обективно установени по делото факти. Поради така изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 1 от АПК решението на АССГ като постановено при неправилно приложение на материалния закон следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА. С оглед изхода на спора, основателна е претенцията на касатора за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл. 7, ал. 2, т. 3 вр. чл. 8 от Наредба № 1/9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,