Решение № 2280 от 12.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12846/2019 г.

Решение № 2280 от 12.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12846/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 4943 от 15.07.2019 г., постановено по адм. д. № 13409/18 г. Административен съд – София-град /АССГ/, първо отделение, четвърти състав, е отхвърлил жалбата на "Аба принт" ЕООД – гр. София, ЕИК 121443815, против Ревизионен акт /РА/ № Р – 22221717007209 – 091 - 001/30.04.2018 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, частично отменен, изменен и потвърден с Решение № 1601/22.10.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София в частта за непризнат данъчен кредит в размер на 40 964, 27 лв. и лихви към тях, по фактурите, издадени от "Авицена 9000" ЕООД, ЕИК 131251521, за данъчни периоди м. 04, 05, 06, 07, 09 на 2013 г. и от м. 01. до м. 06/2014 г. и определените допълнителни задължения за довнасяне по ЗДДС. С решението съдът е оставил без разглеждане жалбата на дружеството против посочения ревизионен акт в частта му, в която на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2016 г. със сумата от 189 830 лв. и е прекратил производството по делото в тази му част. Срещу така постановеното решение, в отхвърлителната му част, е подадена касационна жалба от "Аба принт" ЕООД – гр. София, ЕИК 121443815, представлявано от управителя Б. Москов, чрез пълномощник адв. В. Бърчев. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд в посочената му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт в обжалваната му част. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд – София град е отхвърлил жалбата на "Аба принт" ЕООД – гр. София, ЕИК 121443815, против Ревизионен акт /РА/ № Р – 22221717007209 – 091 - 001/30.04.2018 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, частично отменен, изменен и потвърден с Решение № 1601/22.10.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София в частта за непризнат данъчен кредит в размер на 40 964, 27 лв. и лихви към тях, по фактурите, издадени от "Авицена 9000" ЕООД, ЕИК 131251521, за данъчни периоди м. 04, 05, 06, 07, 09 на 2013 г. и от м. 01. до м. 06/2014 г. и определените допълнителни задължения за довнасяне по ЗДДС. С останалата част решението съдът е оставил без разглеждане жалбата на дружеството против посочения ревизионен акт в частта му, в която на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2016 г. със сумата от 189 830 лв. и е прекратил производството по делото в тази му част. Като необжалвано, решението в последната си част е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по издаване на оспорения ревизионен акт – издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, установените факти и обстоятелства и констатациите на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по доставките на "Авицена 9000" ЕООД; проведеното административно оспорване и резултата от него, заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в изискуемата се форма, има съдържание, в което са изложени фактическите и правните основания за издаването му, като при ревизията не са допуснати съществени нарушения на процесуални разпоредби. След това съдът е към обсъждане на материалната законосъобразност на акта / стр. 7 – 12 от решението, л. 136 – 137 от първоинстанционното дело/. Прието е, че решаващият съд намира констатациите на органите по приходите за непризнато право на данъчен кредит по процесните фактури за обосновани на фактите по делото и в съответствие с материалния закон. Мотивите на съда са твърде обстойни, за да бъдат възпроизвеждани в настоящето решение, като систематизирани се свеждат до следното: 1. На първо място съдът е дал тълкуване на принципни разпоредби от закона относно понятията данъчно събитие, данъчен кредит, реалност на доставката и т. н. На база на това тълкуване са определени фактите, които следва да бъдат установени по делото, за да бъде даден отговор на спорния въпрос дали процесните фактури документират реални доставки. Първоинстанционният съд е отбелязал, че процесните фактури не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО, и разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС – описанието във фактурата не съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализиране на престацията. Направено е позоваване на решението на Съда на Европейския съюз по дело № С – 271/2012 г., с което е прието, че правото на данъчен кредит може да бъде отказано на задължени лица, получатели на доставки за услуги, ако те разполагат с непълни фактури. 3. След това съдът е обосновал подробно извода си, защо приема, че процесните фактури не документират реално извършени доставки. а/ Пред линия е направено тълкуване на фактурите като вид частни документи, от което е изградена обосновка, че за да бъдат същите годно доказателство за отразените в тях факти, то те следва да са точни, конкретни и изчерпателни, да е налице пълно съответствие на стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по несъмнен начин непрекъсваемата верига от обстоятелства, водещи до единствено възможния извод за осъществяване на посочената доставка. б/ След това решаващият съд е отбелязал обстоятелствата, които според него изключват възможността да бъде направен извод за извършени реални доставки. На първо място е посочено, че начинът по който са посочени във фактурите наименованието на стоката или услугата, не дава възможност да бъдат обвързани с предмета на рамковите договори и констативните протоколи за предаване и приемане на стоките и услугите. Допълнено е, че във фактурите с предмет "плащане по договор" няма конкретизиране на договора, не е фиксирана съответната престация по вид, количество и единична цена, заявките към всяка една от фактурите не са датирани, да се обвържат с предмета по фактурата. Изложен е и аргумент, че според рамковите договори, плащането следва да се извършва по банков път, а от всички фактури само една от тях е заплатена по банков път, и то в банка, различна от отбелязаната в договора, че по част от фактурите липсват изобщо доказателства за извършено плащане, а представените разходно-касови бонове за извършени заплащания не са придружени от касов бон, за да бъдат приети като годно доказателство за извършване на плащане предвид изискванията на Наредба № Н – 18/2006 г. на министъра на финансите. Съдът е акцентирал и на обстоятелството, че по делото липсват доказателства за начина на транспортиране на стоката, съответно на мястото на извършване на доставката, а поради липсата на индивидуализация на предмета на доставка не може да бъде проследена последващата реализация на получените стоки или услуги, в която насока е и заключението на съдебно-счетоводната експертиза. На отделен ред първоинстанционният съд е коментирал въпроса относно представените от жалбоподателя при административното оспорване заявки и приемо-предавателни протоколи. В тази връзка е посочено, че като частни документи те не се ползват с обвързваща доказателствена сила, а следва да бъдат преценени въз основа на останалите факти и обстоятелства по делото. Прието е, че макар те да не са оспорени от процесуалния представител на приходната администрация, по-късното им представя оборва тяхната автентичност и доказателствена сила, тъй като ако същите са били налични, то те е следвало да бъдат представени по време на ревизията, а не след издаване на ревизионния акт. На отделен ред съдът е коментирал и представените с жалбата 4 бр. договори от 01.03.2013 г., сключени от доставчика "Авицена 9000" ЕООД с физически лица като подизпълнители, като е отбелязал, че представените договори предхождат сключените рамкови договори между "Аба принт" ЕООД и "Авицена 9000" ЕООД, т. е. преди за доставчика да е възникнало конкретно задължение за изпълнение, което е нелогично и разколебава доказателствената им стойност. Отбелязано е и това, че в договорите няма фиксиран срок за изпълнение, не е конкретизиран предмета, формирането на крайна цена, а в приемо-предавателните протоколи към всеки от договорите приетата и отчетена работа е "превоз на товари до посочено от възложителя място", което не кореспондира с предмета на договора. На база на изложеното е направен краен извод, че констатациите на ревизиращите за липса на реални доставки по процесните фактури са законосъобразни и обосновани, че липсва реална доставка на стоки или услуги по смисъла на чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 ЗДДС, поради което жалбата в тази си част се явява неоснователна и следва да бъде отхвърлена, а ревизионния акт потвърден в тази му част. Решението на Административен съд – София град в отхвърлителната му част е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на дружеството се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК – допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Навеждат се доводи, че неправилно административният съд е приел, че в посочената част ревизионният акт е законосъобразен и в съответствие с материалния закон. Излагат се аргументи, че от дружеството са ангажирани достатъчно доказателства, които установяват по несъмнен и категоричен начин реалното изпълнение на фактурираните доставки. Посочва се още, че от доказателствата се установява кадровата и техническата обезпеченост на доставчика, обстоятелството, че процесните доставки са свързани с икономическата дейност на "Аба принт" ЕООД, като към същите данъчни периоди последното не е имало други доставки, които впоследствие да реализира към трети лица. Навеждат се и доводи, че процесните фактури са намерили отражение в счетоводството на страните, съответно, че от заключението на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че доставките, изключая само две от фактурите, са били разплатени. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Първоинстанционният съд е възпроизвел в мотивите на съдебния акт установената фактическа обстановка по тази част от спора, в това число констатациите на приходния орган, поради които е прието, че не са налице реални доставки по процесните фактури. С оглед на позициите на страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос по тази част от делото - налице ли са реални доставки. Даденият отрицателен отговор на този въпрос е логически обоснован на събраните доказателства по делото и се споделя от настоящата съдебна инстанция. При изграждането му първоинстанционният съд е съобразил и тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз, в това число основополагащи такива като решенията по дело № С - 18/13 и по съединени дела С 80/11 и С - 142/11. От мотивите на съдебния акт е видно, че при изграждане на изводите си относно липсата на реалност на доставките съдът е съобразил както доказателствата, събрани в хода на ревизията, така и заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Доколкото ревизираното лице носи доказателствената тежест при условията на пълно доказване на фактите, от които черпи декларираните права, то за тези факти са допустими множество и различни доказателства. Тези доказателства може да не изхождат от доставчика /съгласно установената съдебна практика, получателят не може да бъде държан отговорен за непредставяне на доказателства от неговия доставчик, свързани с реалното изпълнение на доставката/. Но за обективно осъществените факти, при които е следвало да участва и ревизираното лице, е нормално да са оставени следи в обективната действителност, с които следи, материализирани в съответни документи, данъчно-задълженото лице следва да разполага и да ги ангажира за установяване на декларираните от него права. Нормалният стопански оборот и предвидимата икономическа логика предполагат изпълнението и сключване на договори с разпознаваеми и проследими търговци, с които се поддържат постоянни или инцидентни търговски контакти, изградени на взаимно доверие и коректност. Решаващият съд е положил усилие и подробно е обсъдил и коментирал всички събрани по делото доказателства, в това число заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, като изводите му в тази насока се споделят от настоящата съдебна инстанция и не следва да бъдат преповтаряни. В случая няма спор, че доставките са свързани с основната икономическа дейност на задълженото лице, че те са разплатени от него, изключая две от фактурите, което действително би било лишено от икономическа логика при липса на реални доставки. В същото време плащането не е елемент от фактическия състав на възникване на правото на данъчен кредит. Съобразявайки същността на фактурите и останалите новопредставени писмени доказателства като частни документи, които не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, решаващият съд е обсъдил същите с останалите факти и обстоятелства по делото. Правилно е прието, че ако ангажираните едва по реда на административното оспорване доказателства, са действително съществували, то те е следвало да бъдат представени на ревизиращите органи, а късното им представяне води до съждения, че те са антидатирани и съставени за да обслужат защитната теза на страната след съставяне на ревизионния акт. Представените допълнително доказателства са били обсъдени в тяхната съвкупност и по отделно /чл. 236, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК/, като са направени верни изводи защо същите не могат да бъдат съпоставени едни с други по начин, даващ възможност да се направи единствено възможен извод за реалност на доставките. Горният извод не се променя от това, че през процесните данъчни периоди дружеството не е получавало сходни доставки от други лица, доколкото спорът се свежда до това дали същите са доставени от "Авицена 9000" ЕООД, а в същото време са налице доказателства, че "Аба принт" ЕООД е притежава кадрови и технически потенциал, с който сам може да извърши подобен род доставки. Като е стигнал до краен извод, че от събраните по делото доказателства не се установяват реалното изпълнение на фактурираните услуги и доставки на стоки по процесните фактури – чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС, даващи основание за признаване на право на данъчен кредит, Административен съд – София град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора "Аба принт" ЕООД – гр. София следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите гр. София юрисконсулско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция в размер 1939,71 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,