Решение № 4751 от 2.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13360/2011 г.

Решение № 4751 от 2.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13360/2011 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив, против решение № 1431/15.08.2011 г. на Административен съд гр. Пловдив /АС/, постановено по адм. д. № 1988 по описа за 2009 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 160900712/28.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 705/20.10.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ОУИ/ гр. Пловдив, при ЦУ на НАП. В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно, като необосновано и като постановено при нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на процесуални правила, представляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, обосноваващи посочените основания, касаторът моли решението да бъде отменено и по същество отхвърлена жалбата на "Галакси гейт" ООД. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Галакси гейт" ЕООД /предишно наименование "Галакси гейт" ООД/, чрез пълномощника си адв. Фанка Мичева в писмени бележки и в съдебно заседание, излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира разноски за настоящата инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 160900712/28.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 705/20.10.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, относно начислен за данъчен период м. август 2008 г. ДДС в размер на 54382,66 лв. и лихва за забава 781,56 лв. За да постанови обжалваното решение от фактическа страна съдът е приел, че в хода на извършена проверка във връзка с подадена от жалбоподателя справка-декларация по ЗДДС, от органа по приходите е установено, че ДЗЛ е закупило торове и препарати за растителна защита в количества, които многократно надвишават необходимите за торене и третиране на реколтивираните култури (пшеница и слънчоглед) на база засетите площи - около 450 дка, както и агротехническата необходимост от използването за тези култури. Възложена е инвентаризация на наличните материални запаси на жалбоподателя на посочения от жалбоподателя обект - базата на "Екострой" ООД, в хода на която са установени наличности, различни от тези, отразени по група 30 - Материали, продукция, стоки. Установените наличности са документирани с протокол № 823162/18.08.2008 г. и опис към него. Проверката е извършена в присъствието на управителя на дружеството. При съпоставка стойността на наличните стоки към 18.08.2008 г. с тези по счетоводни данни към 30.06.2008 г. - 292705,28 лв., органът по приходите е констатирал липси на стойност 278100,53 лв. Представената от жалбоподателя при повторната ревизия, нова справка за наличности на материали и продукция по видове, количество и стойност към 18.08.2008 г., в която същите са на стойност 159057,43 лв., не е кредитирана от органа по приходите. Прието е, че стоките, материалите и продукцията, посочени като изписани за периода 30.06.2008 г. - 18.08.2008 г., са изписани фиктивно, без основание за вземане на съответната счетоводна операция, поради което разликата между наличните стоки, материали и продукция по счетоводни данни и тези, установени при извършената от органите по приходите инвентаризация на стойност 271913,31 лв. е приета като липса, за която жалбоподателят е следвало да начисли ДДС. Подробно съдът е обсъдил приетите по делото, без оспорване от страните съдебно-техническа експертиза, съдебно-рибовъдна експертиза, първоначална и повторна съдебно-графологическа експертиза, първоначална и повторна съдебно-агрономическа експертизи, първоначални и повторна съдебно-счетоводна експертизи, както и показанията на свидетелите Недялко Серафимов Генчев, Иван Генов Патазов, Петър Игнатов Инджов. От правна страна съдът е приел, че протокол за извършена инвентаризация от 18.08.2008 г. е изготвен в хода на първоначалното ревизионно производство и не е присъединен в настоящото повторно ревизионно производство по надлежния процесуален ред. Протокол № 10489/4.06.2009 г. за присъединяване на документи и писмени обяснения, не променя извода на съда, тъй като към него липсва опис на присъединените документи. На следващо място съдът е приел, че процесният РА е издаден при неспазване на указанията, дадени с отменителното решение на Д "ОУИ", а именно датите на съпоставяните наличности по счетоводни данни и към 18.08.2008 г. следва да бъдат синхронизирани, като се вземат предвид закупените, съответно вложените, продадени или изписани СМЦ за периода от 1.07. до 18.08.2008 г. С обжалвания РА, издаден в изпълнение на отменителните указания отново е извършена съпоставка между две стойностни величини, които са определени по различно време, а именно съпоставяните наличности към 30.06.2008 г. по счетоводни данни и към 18.08.2008 г., когато е извършена инвентаризацията. На следващо място съдът е приел, че в справките за липсващи и налични стоки и материали, както и движението им не е посочен органът по приходите, който ги е изготвил и същите не са подписани от съставителя им. Това обстоятелство поставя под съмнение както авторството, така и достоверността на посочените писмени доказателства. По същество на спора, съдът е приел, че спорно между страните е наличието на липси за процесния период и налице ли са предпоставките за начисляване на данък върху стойността на липсващите стоки. Досежно първият спорен момент, съдът е приел, че фактът на липсите е установен при ревизията след съпоставка на данните за стокови наличности, установени при инвентаризацията, със счетоводните записи за същите стокови наличности. Извършената инвентаризация на налични стоки към 18.08.2008 г., съдът е приел, че не следва да бъде кредитирана, тъй като не е цялостна и не установява всички СМЦ, собственост на дружеството към посочената дата. До този извод съдът е достигнал като е приел, че проверяващият орган не е изискал информация за всички места, където се намира стока /продукция/ материали и след това в рамките на същия ден да провери тези места. В тази насока съдът се е позовал на факта, че през м. август е извършвана жътва на готова продукция - пшеница, заприходена преди 18.08.2008 г., която все още се е намирала на полето във временни складове и ремаркета. На следващо място съдът е приел, че от приетите по делото експертизи се опровергава тезата на органа по приходите за фиктивно изписване на материали. В тази насока съдът е кредитирал повторната съдебно-агрономическа експертиза, поради необоснованост на заключението по първоначалната агрономическа експертиза, тъй като за да даде отговор на поставените въпроси, в. л. се е базирало само на теоретични обосновки. От заключението на повторната експертиза се установява, че изписаните счетоводни материали, касаещи отглежданите култури през 2008 г. отговарят по вид и количество на установените норми и стандарти с малки изключения за торовете и някои препарати, описани за всяка култура. От заключението на съдебно-рибовъдната експертиза за установено съдът е приел, че е опровергана тезата на ревизиращия орган за невъзможност да се отглежда риба във водоем, в който е налична водна растителност. От приетото заключение на съдебно-техническата експертиза за установено съдът е приел, че разходите за изпълнение на обекта са надлежно документирани като разходи за придобиване на ДМА в "Комплексен търговски център Чирпан" ООД. Установен е и подизпълнителят на металната конструкция на навесите - ЕТ "Металик - Иван Михайлов", поради което не е налице фиктивно изписване на процесните СМЦ. Заключението на ССЕ съдът е приел, че не следва да бъдат обсъждани, тъй като са относими при изменение на РА. Тезата на органа по приходите, че не е извършена жътва, съдът е приел, че е оборена от разпита на свидетелите Инджов и Патазов. Твърдението на ревизиращия орган, че жалбоподателят не е разполагал с плуг и брана, също са опровергани в хода на съдебното обжалване, тъй като от свидетелските показания е установено, че жалбоподателят е ползвал предоставен под наем прикачен инвентар. Относно вторият спорен момент, съдът е обсъдил приложимата разпоредба на чл. 79, ал. З ЗДДС и е приел, че за да възникне за регистрираното лице задължение за начисляване на ДДС при липси, е необходимо данъка да е в размер на приспаднатия данъчен кредит. Това обстоятелство съдът е приел, че не е обсъждано от органа по приходите и липсват констатации досежно упражнено от ДЗЛ право на данъчен кредит за стоките, приети за липсващи. Липсва констатация досежно размерът на приспаднатия данъчен кредит при закупуването или производството на липсващите активи, в каквато насока е изискването на чл. 79, ал. 3. Решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Правилно съдът е определил спорните факти, а именно: наличието на липси за процесния период и изпълнение на предпоставките на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Досежно приетите от съда процесуални нарушения при извършването на настоящата ревизия. Установено е, че настоящото ревизионно производство е повторно и в изпълнение указанията дадени с Решение № 140/27.02.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, с което е отменен предходен РА № 160801814/6.01.2009 г. и преписката е върната за нова ревизия. На първо място неправилно съдът е приел, че извършената инвентаризация на налични стоки към 18.08.2008 г., не следва да бъде кредитирана, тъй като не е цялостна и не установява всички СМЦ, собственост на дружеството към посочената дата. Неправилно и в противоречие със събраните по делото доказателства съдът е приел, че проверяващият орган не е изискал информация за всички места, където се намира стока /продукция/ материали и след това в рамките на същия ден да провери тези места. Безспорно установено е, че в хода на проверката органът по приходите е изискал от управителя на дружеството да представи декларация за обектите, в които се съхраняват наличните материали и продукция. Като такъв обект дружеството е посочило базата на "Екострой" ООД и в присъствие на негов представител е извършена инвентаризацията на СМЦ. Задължение на ДЗЛ е да декларира всички налични СМЦ, поради което и ако не го е извършило неправилно съдът е приел, че от органа по приходите е допуснато нарушение на процесуалните правила на ДОПК. В тази насока е основателен довода в касационната жалба за липса на доказателства по делото досежно факта, на който се е позовал съдът, че през м. август е извършвана жътва на готова продукция - пшеница, заприходена преди 18.08.2008 г., която все още се е намирала на полето във временни складове и ремаркета. На следващо място неправилно съдът е приел, че протокол за извършена инвентаризация от 18.08.2008 г. е изготвен в хода на първоначалното ревизионно производство и не е присъединен в настоящото повторно ревизионно производство по надлежния процесуален ред. В тази насока е основателен довода в касационната жалба, че с Протокол № 10489/4.06.2009 г. са присъединени документи и писмени обяснения, събрани в хода на първоначалната ревизия, между които е и процесния протокол от 18.08.2008 г. Факта, че към протокола за присъединяване липсва опис на присъединените документи, не налага на извода, че извършената инвентаризация с протокол от 18.08.2008 г. е извън срока на настоящата ревизия и не следва да бъде кредитиран. Както е изложено в касационната жалба, след отмяна на РА с решение на решаващия орган, ревизионното производство продължава с изпълнение на указанията, като с оглед практиката на ВАС, при повторната ревизия не е предвидено като задължителна процесуална предпоставка, издаването на нов АВР. На следващо място неправилно съдът е приел, че в справките за липсващи и налични стоки и материали, както и движението им не е посочен органът по приходите, който ги е изготвил и същите не са подписани от съставителя им. Същите са част от констатациите в хода на ревизията и като част от РД и РА, описани в приложения под т. 5, 6 и 7 от РД, следва да се приеме, че са издадени от органа компетентен да извърши ревизията. Правилно съдът е приел, че процесния РА е издаден при неизпълнение на указанията, дадени с отменителното решение № 140/27.02.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ", а именно да се вземат предвид закупените, съответно вложените, продадени или изписани СМЦ за периода от 1 юли до 18 август 2008 г. При повторната ревизия, както и в хода на първоначалната е извършена съпоставка между две стойностни величини, които са определени по различно време, а именно: съпоставяните наличности към 30.06.2008 г. по счетоводни данни и към 18.08.2008 г., когато е извършена инвентаризацията. В тази насока, предвид задължението си по чл. 160, ал. 1 от ДОПК, правилно съдът е обсъдил събраните в хода на съдебното обжалване писмени доказателства, заключения на приети по делото експертизи и свидетелски показания. От решаващият състав в нарушение на съдопроизводствените правила не са изложени доводи, защо заключенията на ССЕ не следва да бъдат обсъждани, а само е прието, че са относими при изменение на РА. От приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза изготвена от в. л. Кина Иванова, се установява, че от представеното извлечение от сметка 302-Материали за наличните материали в склад към 18.08.2008 г. наличностите по счетоводни данни възлизат в стойностно изражение на 159057,43 лева. Сумата съвпада с дебитното салдо по сметка 302-Материали по оборотната ведомост към 18.08.2008 г. При съпоставка на така установените данни с наличностите, установени в протокол № 823162/18.08.2008 г., вещото лице е установило липси в размер 144777,43 лв. и излишък в размер на 204,15 лв. На следващо място експертизата е установила, че представените от жалбоподателя счетоводни документи са редовно осчетоводени, като през м. август 2008 г. няма изписани на разход строителни материали. При тези констатации на вещото лице и предвид изложеното в настоящите мотиви, досежно доказателствената стойност на протокол № 823162/18.08.2008 г., както и възприетият подход на органа по приходите за установяване на липси при съпоставка на счетоводно отразяване по група 30 и налични стоки при извършена инвентаризация се налага извода, че след като счетоводните документи са редовно осчетоводени при дружеството, то съдът е следвало да изложи мотиви, защо не кредитира заключението досежно установени за м. 08.2008 г. липси, в размер на 144 777,43 лв. При спазване на § 1, т. 10 от ДР на ЗСч, съгласно който инвентаризация е процесът на подготовка и фактическа проверка чрез различни способи на натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието към точно определена дата, съпоставяне на получените резултати със счетоводните данни и установяване на евентуални разлики, вещото лице е установило, че от представеното извлечение от сметка 302 - Материали за наличните материали в склад към 18.08.2008 г. наличностите по счетоводни данни възлизат в стойностно изражение на 159057,43 лева. Сумата съвпада с дебитното салдо по сметка 302 - Материали по оборотната ведомост към 18.08.2008 г. Именно при съпоставка на счетоводните данни към 18.08.2008 г. с наличностите, установени в протокол № 823162/18.08.2008 г., в. л. е установило липси в размер 144777,43 лв., поради което на първия спорен момент, а именно установени липси, в нарушение на съдопроизводствените правила по делото, съдът не е изложил доводи защо не кредитира заключението на вещото лице. В тази насока не са изложени доводи от съда, защо не е кредитиран първи или втори вариант от заключението на втора допълнителна ССЕ /т. 7, л. 1546 от делото/, досежно разходите на дружеството, според съдебно-агротехническата експертиза, които същото е трябвало да извърши за отглеждане на земеделските култури и размера на същите разходи по счетоводни документи. С оглед на изложеното и като не е обсъдил изцяло и в съвкупност събраните по делото доказателства, съдът е постановил решението си при същественото нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като при анализ на всички доказателства би могло да се достигне до други изводи, които не следва да се обсъждат за първи път в касационното производство. Досежно втория спорен момент, а именно наличието на предпоставките на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, съгласно която регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит, решението е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Действително доказателствената тежест за установяване на положителния факт на изцяло или частично приспаднат данъчен кредит от дружеството за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, за които се установяват липси, в който размер се начислява данъкът, е възложен на органа по приходите. В тази насока е неоснователен довода в касационната жалба, свързан с липса на възражения от страна на ревизираното дружество досежно факта на ползван данъчен кредит. Положителният факт, като част от фактическия състав на спорното материално право, следва да бъде установен от органа по приходите. Разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК задължава съда да се произнесе по същество досежно спорното материално право, поради което и при липса на възражения от дружеството в хода на ревизията досежно този факт, поради което съдът следва да се произнесе по същество относно размера на изцяло или частично приспаднат данъчен кредит от дружеството за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, за които ако са установени липси, в същия размер се начислява данъкът. За това обстоятелство са необходими специални знания. Въпреки множеството изслушани от съда експертизи, такава задача не е поставяна, а съдът е приел, че липсва констатация в обжалвания РА досежно размерът на приспаднатия данъчен кредит при закупуването или производството на липсващите активи, в каквато насока е изискването на чл. 79, ал. 3. Ако бъдат установени липси при новото разглеждане на делото и с оглед изискването на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът следва да допусне изслушване на ССЕ, която да се произнесе досежно размера на изцяло или частично приспаднат данъчен кредит от дружеството за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, за които се установяват липси. Не на последно място следва да се посочи, че в мотивите си АС се е позовал на влязъл в сила Ревизионен акт № 160801365/6.01.2009 г. издаден по отношение на "Галакси гейт" ЕООД /предишно наименование "Галакси гейт" ООД/ включващ период на ревизия от 23.10.2007 г. - до 31.07.2008 г., в част от който период са изписвани материали, предмет на настоящото производство, който РА не е приложен по делото. При наличие на констатации за м. 07.2008 г., които се твърди от съда, че са във връзка с процесния данъчен период м. 08.2008 г., следва да се прецени компетентността на лицето издало процесния РА, респективно доводите на ответника по касационната жалба за наличие на предпоставките на чл. 133 от ДОПК за повторна ревизия за периода от 30.06.2008 г. до 31.07.2008 г. /погрешно посочена в писмената защита 2010 г./. По искането за разноски на основание чл. 226, ал. 3 от АПК, следва да се произнесе АС при новото разглеждане на делото. С оглед на изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,