Решение № 8469 от 20.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13912/2013 г.

Решение № 8469 от 20.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13912/2013 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационна жалба на ЕТ "ММ-Димитър Николов" със седалище и адрес на управление с. Граф Игнатиево, ул. "Ив. Вазов" № 21, представляван от Димитър Милков Николов, чрез адв. Иван Йовчев, против Решение № 1630 от 16.07.2013 г. на Пловдивски административен съд по адм. д. № 3495 по описа за 2012 г., в частта му, с която е отхвърлена жалбата на търговеца против Ревизионен акт /РА/ № 161201972/9.07.2012 г. на орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 1289/4.10.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, сега Дирекция "ОДОП", за определени задължения по ЗДДС в размер на 90 390.28 лв. с начислени лихви - 43 335.40 лв. и допълнително установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 1 000 лв. и прилежащи лихви - 339.62 лв.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено при необоснованост и в противоречие с материалния закон, като касаторът изтъква същите оплаквания като тези пред първоинстанционния съд относно материалната незаконосъобразност и необоснованост на РА. Конкретните оплаквания са както следва:

• относно доставката по фактура на "БГ Карго" ЕООД от м. 06.2008 г., по която е отказан данъчен кредит в размер на 26 564,99 лв., съдът потвърдил отказа само поради липса на доказателства за транспорт на стоките. Цитира се съдебна практика на ВАС, която касаторът счита относима за решаването на случая - Решения № 5737/2011 и № 4392/2011 г. Доказано било правото на собственост върху стоките на доставчика, придобито чрез внос, както и предаването им на РЛ, също и наличието на редовна фактура и плащане по нея.

• относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 55 600 лв. по фактура № 10/28.08.2008 г. с данъчна основа в размер на 278 000 лв., издадена от "БУЛИММО и КО" ЕООД, с предмет на доставката автомобил "МЕРЦЕДЕС" 63 АМГ, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС с мотив, че доставката не е получена - лекият автомобил не е доставен. Касаторът не оспорва факта, че не е получил владението на колата, но твърди, че това е без правно значение за правото на данъчен кредит, защото е придобил собствеността.

• относно правото на данъчен кредит по фактура № 56/30.10.2008 г. на "МГ Трейд" ЕООД с данъчна основа 24 166.66 лв. и ДДС в размер на 4 833.33 лв. за авансова доставка на автомобил, отказано с мотив, че до момента на ревизията сделката не се е осъществила - няма доставен автомобил, касаторът поддържа, че последващата авансовото плащане реална доставка е без правно значение за правото на данъчен кредит по фактурата за авансовото плащане. Твърди, че за спорния случай, попадащ в хипотезата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, обстоятелствата, свързани с прехвърлянето на собствеността, респ. наличието на реална доставка по чл. 6 ЗДДС са ирелевантни, като хипотезата на чл. 68. ал. 1, т. 1 от ЗДДС в случая не е приложима, тъй като основанието за издаване на процесната фактура е авансово плащане по договор, а не доставка. Случаят касае хипотезата на чл. 68, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, и за него е от значение обстоятелството дали и кога е извършено плащането, с което разпоредбата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС свързва изискуемостта на данъка, но не и дали е налице доставка на стоки, което се е относимо към хипотезата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Позовава се на съдебна практика на ВАС по аналогични казуси /Решение № 4883 от 7.04.2011 г., Решение № 7995 от 7.06.2011 г., Решение № 2375 от 16.02.2011 г., Решение № 14975 от 16.11.2011 г. - ВАС/.

• относно отказано право на данъчен кредит за закупена от "Ривагипс БГ" ЕООД мазилко-полагаща машина, с мотив, че покупката не е свързана с икономическата дейност на лицето. Касаторът не оспорва, че до този момент машината не е използвана за облагаеми доставки, но това не означава, че и за в бъдеще няма да бъде използвана.

Относно останалата обжалвана част на съдебното решение няма конкретни касационни оплаквания.

Иска се отмяна на съдебното решение в посочената част, отмяна на РА в тази част и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител ст. юрисконсулт Петров, изразява становище за неоснователност на жалбата по съображения, изложени в писмено становище и претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество - неоснователна поради следното:

В частта на касационната жалба, в която няма конкретни касационни оплаквания против съответните части на първоинстанционното решение, касационната инстанция дължи произнасяне по валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон.

Отказът на право на данъчен кредит по две фактури на "Инфоком Транс" ООД е мотивиран с липсата на основание за прилагане на изключението на чл. 70, ал. 2, т. 1 ЗДДС и доколкото РЛ не е доказало, че наетият лек автомобил е използван за някоя от дейностите, описани в разпоредбата, законосъобразно съдът е отхвърлил жалбата в тази част. При недоказване на основание за посоченото изключение, административният съд е приложил правилно материалния закон. Непризнаването на разходи на търговеца по фактурите на същия доставчик поради липса на представен фискален бон от регистрирано фискално устройство за доказването на разхода отговаря на разпоредбата на чл. 10, ал. 4 ЗКПО, съгласно която липсата на това доказателство е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели.

По конкретните касационни оплаквания:

• Неоправдани са оплакванията против частта на решението относно доставката на "БГ Карго" ЕООД. Не е вярно, че данъчен кредит по тази доставка е отказан само поради липса на доказателства за транспортирането на стоката. В случая, след детайлно обсъждане на доказателствата и съвкупната им преценка, административният съд е приел, че доставката по фактурата не е доказано да е реално осъществена не само и единствено поради липса на данни за осъществен транспорт на стоките /от страна на получателя в случая/, а въз основа на други факти от значение за признаване на упражненото право. Неоснователно в касационната жалба се твърди, че предаването на родово-определената стока е доказано. Както обосновано е приел първоинстанционния съд, за това не са представени никакви доказателства. Това именно отличава случая от тези по цитираните от касатора Решения № № 5737/2011 и 4392/2011 г. на Върховния административен съд, където в първоинстанционните процеси са били приети като доказателства приемо-предавателни протоколи, доказателства за складове, където са предадени стоките, товарителници и дори номера на автомобили, с които е извършен транспортът.

Административният съд подробно е обсъдил обясненията на ревизираното лице и фактическите му изводи са убедителни и обосновани, че твърдението за последваща продажба на част от процесните стоки като косвено доказателство за реалността на процесната доставка също не е доказано. Не е доказана идентичността на стоката, съгласно описанието в описа към фактура № 178/27.06.2011 г. с част от тази, предмет на спорната фактура. Правилно съдът е приел, че е следвало РЛ да докаже твърдението си за съществуващ склад - място, където е престояла стоката за близо тригодишен период /между процесната и последващата доставка/ - с конкретен административен адрес на обекта и където се твърди, че стоката е предадена.

Правилно АС е приел, че Решенията на СЕС от 21.06.2012 г. и от 6.09.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС не дават основание да се приеме, че без безспорен или доказан реален предмет на пряката доставка, само въз основа на данъчна фактура, в която е посочен начислен ДДС, на получателя по фактурата се следва данъчен кредит.

• Неоснователни са касационните оплаквания за отказа на данъчен кредит по фактурата на "БУЛИММО и КО" ЕООД.

С оглед задължителните указания на отменителното решение на ДД "ОУИ" Пловдив, отменящо предходния РА в тази част, след проверка на нотариалната кантора, където е извършена заверката на подписите за договора за покупко-продажбата на процесния автомобил с купувач ревизираното лице, е установено, че цената на сделката, върху която е събрана нотариална такса е 5 000 лв. /за сравнение процесната ДО е 278 000 лв./.

Не е доказано плащането на данъчната основа по процесната фактура нито по банков път, нито в брой. Фактурата не е отразена в дневник за продажби на доставчика. Автомобилът не бил заведен като актив на търговското предприятие на ревизираното лице.

Според обясненията на ревизираното лице, то не е получило владението на автомобила, защото с договор, сключен след този, от който той черпи правата си продавачът продал колата на фирма "Инсинити" ЕООД. Според обясненията му пред съда, плащане по процесната фактура не било извършено, заради уговорки между страните по сделката за плащане в стоки или услуги /бартер/.

От проверката в РДВР София, КАТ, ПП, е установено, че автомобилът не е бил регистриран на фирмата на ревизираното лице, а е имал регистрация на тази на продавача и след 7.10.2008 г. - на тази на последващия купувач.

При тези факти, първинстанционният съд обосновано е приел, че претендираното право на данъчен кредит е отказано законосъобразно. При липса на доказване на използването на автомобила в независимата икономическа дейност на РЛ /не е било спорно, че вещта не е заведена като актив на предприятието/ и при фактическата невъзможност тя да бъде използвана в тази дейност на търговеца, нещо което не се оспорва и с касационната жалба, претендираното право е отказано в съответствие с материалния закон. Такова е императивното изискване на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, което транспонира разпоредбата на чл. 168, б. "а" от Директивата за ДДС.

Постановеното решение в тази част е съобразено и със задължителната съдебна практика на Съда на ЕС - Решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 Evita K, съгласно т. 1 от диспозитива на което: "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по отнесения до нея спор, за да определи дали разглежданите в главното производство доставки на стоки са действително осъществени и дали съответно за тях може да бъде упражнено право на приспадане.". Такава именно преценка по правилата на националното доказателствено право първоинстанционният съд е направил законосъобразно. Тази преценка е извършена по критериите, дадени за понятието "доставка на стоки" по т. 33 от мотивите на посоченото решение. Съгласно тях: "понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (вж. Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Recueil, стр. I-285, точка 7, Решение от 14 юли 2005 г. по дело British American Tobacco и Newman Shipping, C-435/03, Recueil, стр. I-7077, точка 35 и Решение от 3 юни 2010 г. по дело De Fruytier, C-237/09, Сборник, стр. I-4985, точка 24)."

Посоченото тълкуване на СЕС прави неоснователно и касационното оплакване, че РЛ е придобило правото на собственост върху процесния автомобил, без владението й, при което последващото прехвърляне на вещта на друг купувач не може да му се противопостави.

• Относно правото на данъчен кредит по фактура № 56/30.10.2008 г. на "МГ Трейд" ЕООД с данъчна основа 24 166.66 лв. и ДДС в размер на 4 833.33 лв. за авансова доставка на автомобил, отказано с мотив, че до момента на ревизията сделката не се е осъществила - няма доставен автомобил, касаторът поддържа, че последващата авансовото плащане реална доставка е без правно значение за правото на данъчен кредит по фактурата за авансовото плащане. Твърди, че за спорния случай, попадащ в хипотезата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, обстоятелствата свързани с прехвърлянето на собствеността, респ. наличието на реална доставка по чл. 6 ЗДДС са ирелевантни, като хипотезата на чл. 68. ал. 1, т. 1 от ЗДДС в случая не е приложима, тъй като основанието за издаване на процесната фактура е авансово плащане по договор, а не доставка. Случаят касае хипотезата на чл. 68, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, и за него е от значение обстоятелството дали и кога е извършено плащането, с което разпоредбата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС свързва изискуемостта на данъка, но не и дали е налице доставка на стоки, което се е относимо към хипотезата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Позовава се на съдебна практика на ВАС по аналогични казуси /Решение № 4883 от 7.04.2011 г., Решение № 7995 от 7.06.2011 г., Решение № 2375 от 16.02.2011 г., Решение № 14975 от 16.11.2011 г. - ВАС/.

Цитираните Решение № 7995 от 7.06.2011 г. и Решение № 2375 от 16.02.2011 г. на ВАС не се отнасят за случая, защото от мотивите на първото се вижда, че главната доставка, след авансовото плащане е извършена, а от тези на второто - се вижда, че основният спорен въпрос е бил този за допустимостта на авансово плащане чрез прихващане.

Цитираната съдебна практика на ВАС, изразяваща се в Решение № 4883 от 7.04.2011 г. и Решение № 14975 от 16.11.2011 г. на ВАС, не е непротиворечива, а отделно от това тя, както и посоченото касационно оплакване противоречат на тълкуването, дадено от СЕС на чл. 65 от Директивата за ДДС по дело С-107/13. Съгласно диспозитива на това решение, "Член 65, чл. 90, § 1, чл. 168, буква a), чл. 185, § 1 и чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват да се коригира приспадането на данъка върху добавената стойност, извършено от получателя по фактура, издадена за авансово плащане във връзка с доставка на стоки, когато при обстоятелства като тези по главното производство тази доставка в крайна сметка не е извършена, въпреки че доставчикът все още дължи този данък и не е възстановил авансово платената сума."

• Неоснователни, накрая, са касационните оплаквания за отказа на ПДК по фактурите на "Ривагипс" ЕООД. Не се оспорва и в касационната жалба, че закупената машина не е използвана в независимата икономическа дейност на РЛ. Не е било спорно и това, че тя не е била заведена счетоводно като актив на дружеството. Твърдяната от РЛ нейна кражба прави обективно невъзможна последващото й използване за посочената дейност. Правилно, при тези факти, административният съд е съобразил Решение № 15784/11.12.2012 г. на ВАС, с оглед прилагане разрешенията, дадени от СЕС в тълкувателно приложимото Решение от 16.02.2012 г. по дело С-118/11.

Предвид всичко изложено, съдебното решение, в оспорената му част, не страда от пороците, посочени в касационната жалба, постановено е при правилно прилагане на материалния закон и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила.

На ответника по касационната жалба не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова вече е било присъдено от първоинстанционния съд в размера по чл. 161, ал. 1 ДОПК.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение