Решение № 5849 от 14.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11681/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на М. Дякова, подадена чрез адв. Найденов, против Решение 788 от 27.10.2023 г., постановено по адм. дело 382/2023 г. по описа на Административен съд Хасково, с който съдебен акт е отхвърлена жалбата на М. Дякова против Ревизионен акт /РА/ Р-16001620003674-091-002 от 05.11.2020 г., издаден от орани по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден в хода на административното му обжалване с Решение 617 от 10.12.2020 г. на Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ гр. Пловдив, в частта му, с която на М. Дякова в резултат на ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 от ДОПК е определено задължение за данък по чл. 48 ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от същия закон за 2015 г. в размер на 4 451 лева и лихва за забава в размер на 1 847,25 лева.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението, поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл.209 т.3 от АПК. Оплакванията могат да бъдат обобщени така: съдът не е обсъдил в тяхната съвкупност събраните по делото доказателства, ведно с приетите ССчЕ, необосновано некредитирани при разрешаване на повдигнатия правен спор; неправилно съдът е отхвърлил тезата на ревизираното лице за липсата на основание за възприемане на изплатените към Ейвън Козметикс ЕООД суми като разходи, вместо приход в размер на 500,87 лева; необосновано е възприето извършено дарение през 2014 г. от бабата и дядото на Дякова в нейна ползва в размер единствено на 16 879,08 лева, вместо неговия пълен размер от 60 000 лева, в условията на евентуалност в размера установен, посредством изготвените две съдебни експертизи; в резултат на изложеното възразява и срещу установяванията на съда, следващи тези на органите по приходите относно сторените изчисления във връзка с определяне началното салдо на разполагаемите средства в брой в началото на ревизирания период. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира се и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касация Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, чрез процесуалния си представител юрк. Рашева, депозира писмена защита, с която оспорва касационната жалба, счита решението за правилно и законосъобразно и настоява за оставянето му в сила, с присъждане на разноски и за касационната инстанция.

Представителят на Върховната прокуратура на РБългария дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна, поради следните съображения:

Съдът е описал установената фактическа обстановка във връзка с ревизията събраните доказателства в хода на ревизията, констатациите за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, дадените обяснения и ангажирани доказателства от задълженото лице в хода на ревизията, начина на определяне на данъчната основа за процесния данъчен период, съответно размера на установените задължения, в това число и на тези за лихви за забава, след което е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на акта.

В тази насока са изложени мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по приходите, в предвидената от закона форма и съдържание и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила.

Прието и че ревизионният акт е издаден и в съответствие с материалния закон доказано е от органите по приходите наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т.7 от ДОПК, както и подлежаща на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ данъчна основа от доходи с неустановен произход.

Аргументите на съда са следните: 1. Съставените обективни баланси на паричния поток за процесния период и констатациите за превишение на разходите над приходите, според първата съдебна инстанция установяват обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК; 2. Недоказано остава твърдението за получено дарение в размер на 60 000 лева през 2014 г.; 3. Недоказани остават и твърденията за получени приходи в точно посочения размер от дейността като търговски представител на Ейвън Козметикс ЕООД; 4. Заключението на вещото лицето по допуснатата ССчЕ при така възприетото относно спорните между страните факти не опровергава констатациите на органите по приходите.

С тези аргументи съдът е възприел РА като законосъобразен.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационните жалби касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд Хасково като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

Доводи за допуснати процесуални нарушения в дейността на съда се съдържа в касационната жалба, но са изцяло бланкетни.

Действително производството е било за втори път за разглеждане пред състав на Административен съд Хасково, след като с Решение 3651/05.04.2023 г., постановено по адм. дело 7294/2022 г. по описа на ВАС, осмо отделение, е отменено Решение 455/15.07.2022 г., постановено по адм. дело 48/2021 г. по описа на Административен съд Хасково, и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, в частта относно повдигнатия спор за законосъобразността на спорния РА, в частта му относно установените задължения главница и лихви, по ЗДДФЛ за 2015 г.

Следва да се посочи, че РА в частта му относно установените задължения за задължителни осигурителни вноски е бил отменен още с Решение 455/15.07.2022 г., постановено по адм. дело 48/2021 г. по описа на Административен съд Хасково, в която част този съдебен акт е влязъл в сила.

В изпълнение на дадените указания от касационната инстанция съставът на първостепенния съд е изложил собствени фактически и правни установявания /мотиви/ по всеки един от повдигнатите спорни между страните въпроси, като несъгласието с изводите на съда не води до основателност на твърдението на касатора, за неизпълнение на указанията на касационната инстанция, или за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила в дейността на съда.

Всъщност всички оплаквания, насочени към дейността на първостепенния съд, касателно преценката му на събрания доказателствен материал, и изведените въз основа на нея изводи от фактическа и правна страна, касаят обосноваността на съдебния акт и ще бъдат разгледани по-долу, ведно с обсъждане на материалната му законосъобразност.

Касационната инстанция при проверка на така изведеното касационно основание констатира, че съдебният акт принципно отговаря на изискването на чл. 172а, ал. 2 от АПК, респ. чл. 235 ал.2 от ГПК, за мотивираност, а и на тези на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК за постановяването му въз основа на възприетите от съда факти и обстоятелства, произтичащи от събраните при съдебното дирене писмени доказателства и доказателствени средства, като съдът е сторил собствени фактически и правни установявания.

По обосноваността на съдебния акт и неговата материална законосъобразност, които следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция констатира следното.

От данните по делото е видно, че един от основните спорни въпроси между страните е налице ли е хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. По същество на този спор първоинстанционния съд е дал неверен отговор, като изводите му за съответствие на ревизионния акт с материалния закон са изградени въз основа на другия спорен въпрос какви са били наличните суми на задълженото лице към началото на ревизирания данъчен период.

При обсъждане на възраженията на жалбоподателката по този въпрос, първостепенният съд е пропуснал да отбележи, а касационната инстанция в условията на чл. 227 ал.1 от АПК преценя, следното:

1. От приобщените по делото доказателства и в частност документ на л. 46 от досието по адм. дело 48/2021 г. по описа на Административен съд Хасково, подробно анализирани и от двете вещи лица при изготвянето на заключенията по допуснатите две ССчЕ, се установява че реализираните доходи за периода от 2007 г. до 2013 г. /вкл./ от работата на Дякова във Великобритания не са във възприетите в РД, РА и Решението на ответника, размери, а в значително по-висок такъв общо от 57 636,17 лева за периода 2007 г. 2011 г., и 12 812,55 лева за 2013 г., в който смисъл необосновано съдът е отказал да възприеме възражението на оспорващата в този смисъл;

1. Необосновано съставът на Административен съд - Хасково е отказал да кредитира и заключеното на вещото лице относно получените стипендии и доходите от продажбите на притежаваните от лицето МПС до 31.12.2011 г., които приходи, установени и със съответните доказателства, също е следвало да бъдат взети в предвид при установяване имущественото състояние на лицето;

1. Необосновано съдът е споделил аргументите на органите по приходите, че Дякова е получила под формата на дарение от своите баба и дядо сумата от само 16 879,08 лева през 2014 г. Всъщност от изложеното в РД, РА и Решението на ответника е видно, че не се оспорва фактът на самото дарение, а единствено и само размерът на същото. В случая напълно необосновано съдът е изложил и съображения относно недостоверността на датата на ангажираните по делото доказателства по този поводи. Както правилно се поддържа в касационната жалба по делото са налични доказателства за това, че Р. Кюмюрджиева е починала през 2016 г., т.е. след съставянето на приложения и неоспорен относно неговото авторство документ с дата 02.03.2014 г., и във всички случаи преди началото на ревизионното производство, което по аргумент и от чл. 181, ал. 1 от ГПК изключва извода за съставянето му с оглед процеса, а и установявана достоверност на датата на съставянето му. При това положение необосновано е отказано да бъде възприето дарение в посочения размер от 60 000 лева. Всъщност се касае до дарение между лица в близки родствени отношения, като няма никаква пречка да се възприеме декларираният му, а и потвърден от събраните писмени доказателства и дадени обяснения от другия дарител, негов пълен размер. Още повече, че и вещото лице по приетата ССчЕ в рамките на адм. дело 382/2023 г. по описа на Административен съд Хасково, което всъщност следвайки изцяло подходът на органите по приходите, но изследвайки и доходите на дарителите от 2000 г. до 2008 г., дава експертен извод за възможност за дарени средства в минимум от 47 121,04 лева, т.е. налични са доказателства за възможност за дарителите да имат спестявания в посочения размер от 60 000 лева, които да предоставят на своята внучка;

1. Необосновано съдът е отказал да кредитира експертните изводи всъщност и на двете вещи лица, относно неправилното включване в разходната част на паричния поток за 2014 г. на сумата от 5 069,27 лева. Както личи от дадените експертни изводи на второто вещо лице и разпита, проведен на първия експерт, на 02.01.2014 г. въпросните средства за изтеглени от банковата сметка на каса в брой от Дякова, след което на същата дата е внесена в брой сумата от 5 000 лева по друга банкова сметка на Дякова в Юробанк България АД. Или въпросните сума следва да бъде изключена от разходната част на паричния поток за 2014 г., доколкото участва в разполагаемото салдо по банковата сметка на лицето към 31.12.2014 г.

Що се касае до останалите спорни между страните въпроси от фактическа страна, то неоснователни са аргументите в касационната жалба относно установяванията на първостепенния съд относно твърденията за реализирани приходи от дейността като търговски представител на Ейвън Козметкс ЕООД и свързаните с това разходи. Както правилно е възприето в оспореното решение всъщност по делото липсват каквито и да било категорични доказателства (съдебният акт не може да почива на предположения), които в условията на пълно доказване да установяват тези твърдения на касатора. Свидетелските показания принципно установяват единствено и само извършването на една такава дейност, но не и спорния по делото факт конкретния размер на разходите и приходите от тази дейност. В този смисъл и правилно и обосновано съставът на Административен съд Хасково е отказал да възприеме приходи в посочения размер, респ. е възприел разходи в размера, установен в хода на ревизията, за което са съставени и приложени по делото първични счетоводни документи.

Аналогично не могат да се споделят и възраженията относно включването на разходи за издръжка и живот и то в минимален размер от по 1 200 лева на година и то единствено и само да периодите до 31.12.2011 г., но не и за следващите години, което личи както от съставените таблици в РД, така и от тези, инкорпорирани в заключението на вещото лице по ССчЕ.

При така възприетото от фактическа страна, съответно използване за нуждите на това изложение заключението на вещото лице А.Спиртова (с известни уточнения) се налага извода, че основателно е възражението на касатара, че към 31.12.2011 г. същата е разполагала с парични средства в брой в размер на 45 894,03 лева (така заключението на вещото лице при изключване приходи то Ейвън Козметикс България ЕООД и вкл. на разходите по издадени фактури в пълния им размер, посочен в РД), съответно към 31.12.2012 г. в размер на 48 647,77 лева (тук разликата с РД е единствено и само на база възприетата наличност към 01.01.2012 г. и всъщност са напълно достатъчни за извършване на установените захранвания на банковите сметки в размер общо на 31 900 лева през 2013 г.), и най-сетне към 31.12.2013 г. в размер на 25 079,32 лева парични средства в брой (сами по себе си също напълно достатъчно за покриване на вноските в брой от общо 23 500 лева по банковите сметки на лицето, сторени през 2014 г.) и общо 11 971,22 лева по банковите сметки на лицето.

Що се касае до данните за 2014 г. при възприето начално салдо на разполагаемите средство в брой в размер на 25 079,32 лева, изключвайки сумата от 5 069,27 лева от разходната част на паричния поток и вкл. сумата от 60 000 лева, средства получени под формата на дарение (останалите приходи и разходи, посочени в РД, не са били спорни) се следва изводът за налични средства в брой към 31.12.2014 г., съответно към 01.01.2015 г. в размер на 67 881,02 лева.

Или макар и да е установено по делото, че през 2015 г. ревизираното лице не е декларирало каквито и да било облагаеми доходи (това не е било спорно между страните), единствено е получавало обезщетение за майчинство, реализирала е необлагаем доход от продажбата на движимо имущество, регулярно е получавала (аналогично и на предходните години) суми по банковите си сметки от лицето, с което е във фактическо съжителство и имат общо дете, и от сестрата на последното (тук е мястото да се отбележи, че тези суми не са квалифицирани като доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ от органите по приходите, който подход е и правилен предвид отношенията между посочените физически лица), то посочените налични средства в брой към 01.01.2015 г. установяват произхода на внасяните от Дякова суми по банковите й сметки в размер общо на 64 677,22 лева (които следва да се посочи са безспорни).

Тези факти са достатъчни, за да се възприеме необосноваността на изводите на органите по приходите, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за ревизия при особени случаи за 2015 г., като при липсата на доказателства за проявлението на някоя от останалите хипотези на чл. 122, ал. 1, вкл. т. 1 и т. 2 от ДОПК (не се установява възникнало задължение за подаване на ГДД по ЗДДФЛ за 2015 г., което да не е изпълнено, респ. наличието на укрити доходи, а още по-малко приходи), то се следва и изводът, че ревизията незаконосъобразно е била развита в производство и на основание чл. 122, ал.2 ДОПК, което е довело и до незаконосъобразно определена основата за облагане за същия данъчен период, респ. до извод за липсата на възникнали задължения към фиска по посочените по вид данъчни задължения (главница и лихви).

Безспорно съгласно чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на алинея втора основа, когато са налице обстоятелствата, посочени в т.1 7, като съгласно трайно установената съдебна практика, доказателствената тежест в процеса за установяване наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и/или т. 7 ДОПК (в случая) е за ответната страна, в каквато насока са и дадени указания в хода на делото.

В този порядък и след като правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса, съставът на Административен съд Хасково неправилно и необосновано е приел, че органите по приходите са установили от фактическа страна обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК.

Или иначе казано, възраженията, изложени в касационната жалба в тази връзка, съдът намира за основателни.

В обсъжданата до тук насока, следва да се съобрази правилото, възведено в чл.124 ал.2 ДОПК, съобразно което В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122 ал.1 е подкрепено със събраните доказателства. . Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации, но единствено и само при доказано от органите по приходите проявление на някое от обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а в случая, посочи се, това не е сторено.

Иначе казано доказателствената тежест за установяването на наличието на доход по смисъла на ЗДДФЛ, подлежащ на облагане с данък по същия закон, е за органите по приходите, а такива доказателства по делото липсват.

Приемайки друго и отхвърляйки жалбата против оспорения ревизионен акт, Административен съд Хасково е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено, вкл. и в частта му за разноските, и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на Дякова бъде уважена, с отмяна на процесния РА, като незаконосъобразен.

При този изход на процеса на касатора се дължат сторените по делото разноски в пълния им размер от общо 4 871 лева, съгласно представения списък по чл. 80 от ГПК и доказателства за понасянето им, доколкото въпросът за разноските във връзка с издаването на изпълнителен лист следва да бъде разрешен в рамките на изпълнителния процес. На основание § 1, т. 6 от ДР на АПК същите следва да бъдат възложени в тежест на НАП.

Водим от горното Върховният административен съд, Осмо отделение