Решение № 3498 от 12.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9869/2013 г.

Решение № 3498 от 12.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9869/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Зерол" ЕАД - гр. София чрез процесуалния му представител адв. Слави Микински срещу решение № 3383/20.05.2013 г., постановено по адм. дело № 7779/2012 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 2121112789/13.02.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1106/14.05.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП за определени на дружеството задължения по ЗДДС поради непризнаване правото на данъчен кредит за данъчни периоди през 2010 г. по фактури, издадени от "Булком Агро" ЕООД в размер на 261 770,08 лв. и от "Грейн Стор Суворово" ООД в размер на 96 740 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно според касатора съдът базира решението си на определени изисквания за документиране на доставките по реда на ЗСТЗ и ЗЗД, тъй като те нямат пряка относимост към режима на ползване на данъчен кредит по ЗДДС. В тази връзка касаторът изтъква доводи, че ако контролните органи считат, че е извършено някакво нарушение, то е следвало да наложат административно наказание, а не да отказват право на данъчен кредит. Твърди, че този принцип е залегнал и в европейската ДДС-Директива, а ЗДДС се базира на нея. Изложени са оплаквания в касационната жалба за необоснованост на изводите на съда за липса на реална покупко-продажба на стоките, предвид факта, че впоследствие същите стоки са били продадени от "Зерол" ЕАД, което е видимо и от движенията по счетоводна сметка 304 "Стоки". Освен това според касатора не може да се откаже данъчен кредит, след като доставчиците вече са начислили и внесли ДДС и би било наличие повторно плащане на данъка за една и съща доставка. Позовава се на решения на СЕС в Люксембург - С-268/83, С-153/11, С-385/09, С-438/09, С-566/07, С-489/09 и по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Според касатора ЗДДС и европейската Директива 2006/112/ЕО не съдържат изисквания за реалност на доставките като отделен и самостоятелен критерий за упражняване на данъчен кредит, а относно цитираната съдебна практика касаторът твърди, че СЕС излага наличието на ясно доказана щета за държавния бюджет (загуба на данъчни приходи) като фактор за извършването на корекция на данъчен кредит, а в случая такава не е доказана по делото. Иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и се иска присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Василев я оспорва с искане обжалваното решение да бъде потвърдено, като претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Зерол" ЕАД срещу РА № 2121112789/13.02.2012 г. за определени на дружеството задължения по ЗДДС поради непризнаване правото на данъчен кредит за данъчни периоди през 2010 г. по фактури, издадени от "Булком Агро" ЕООД в размер на 261 770,08 лв. и от"Грейн Стор Суворово" ООД в размер на 96 740 лв., ведно с начислените лихви, първоинстанционният съд е приел, че не е доказано по безспорен начин реалното осъществяване на доставките на слънчоглед, тъй като не са представени доказателства за реалното предаване на стоките. Според съда след като става въпрос за родово определени вещи, е необходимо съгласно чл. 6 ЗДС, както и по чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата) да се докаже прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, т. е съобразно чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Според съда нито в ревизионното производство, нито в съдебното производство не са представени доказателства, от които да може да се направи обоснован извод за предаването на родово определените вещи (слънчогледово семе, реколта 2009) по процесните фактури - приемо-предавателни протоколи, стокови разписки или други доказателства за предаването на стоките. Съдът е приел, че не е установена кадрова и техническа обезпеченост на доставките, тъй като видът им предполага наличието на работници - по трудов договор и ли наети по граждански договори, които да извършат натоварването, респ. разтоварването на слънчогледа, както и неговото транспортиране. Отразяването на процесните фактури в счетоводствата на жалбоподателя и на доставчиците според съда и разплащането по банков път, не доказва реалността на доставките. В тази връзка съдът е обсъдил договорите с доставчиците, според които е договорено слънчогледът да се достави на партиди от по сто тона франко склада на продавача в с. Тополи (по договора от 11.02.2010 г.) в определен срок и в склада на купувача в гр. Балчик (по договора от 04.03.201 г.), но е установено, че в посочените зърнобази не могат да съхраняват такива големи количества зърно, а и в гр. Балчик няма регистрирано такова зърнохранилище. В тази връзка съдът се е позовал и на ЗСТЗ относно за обосноваването, че прехвърлянето на собствеността на определени количества е необходимо и ангажирането на доказателства за вместимост на склада и съответствието на количествата на съхраняваното зърно с тази вместимост, което в процесния случай е прието, че не е доказано от жалбоподателя. Относно посочените в писмените обяснения на управителя на "Грийн Трейд 2009" ООД предходни доставчици, съдът е приел, че не са представени доказателства от тях и във връзка с това приходните органи правилно са приели за недоказани доставките на слънчоглед по издадените от тях фактури в полза на "Грийн Тред 2009" ООД. Относно последващите доставки съдът е приел, че правото на данъчен кредит се обвързва с конкретната доставка. Съдът е изложил мотиви, че съгласно тези договори стоката следва да с предостави с приемателно-предавателни протоколи за количеството, намиращо се в базата. Въз основа на тези изложени мотиви съдът е приел, че не е доказано реалното прехвърляне на слънчогледа и затова е отхвърлил жалбата срещу ревизионния акт. Обжалваното решение е правилно постановено. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури и сключването на договор. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това и причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Правилно първоинстанционният съд е отграничил дефиницията на понятието "доставка на стока" по чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14 от Директивата, тъй като последната за доказването й не изисква прехвърляне правото на собственост на вещта, каквото е изискването по българския закон, а прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава стоката като собственик, а е достатъчно да се установи, че той я е предал на получателя. В този смисъл неоснователно касаторът твърди, че нито ЗДДС нито Директивата не съдържат изисквания за реалност на доставките като отделен и самостоятелен критерий за упражняване на данъчен кредит. При положение, че и в ЗДДС и в Директивата понятието е доставка на стока, а правото на данъчен кредит е обвързано с реалността на доставката с оглед изискването за прехвърляне правото на разпореждане на съответната стока, означава, че както ЗДДС, така и Директивата не приемат само документалното фактуриране на стоките и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя и доставчиците му, а и доказване, че наистина тези стоки са реално предадени. В тази връзка съдът е направил законосъобразни изводи с оглед преценката на договорите (от 11.02.2010 г. и от 04.03.2010 г.), сключени с преките доставчици за доставка на слънчоглед и в които страните по тях подробно са уговорили начините на предаване на стоките, вкл. и по отделни партиди по сто тона в посочените зърнобази, за които съдът правилно е установил, че не са притежавали необходимата вместимост, в които да се съберат фактурираните количества. Правилно съдът е приел по повод твърденията на касатора за предходните доставчици, че правото на данъчен кредит възниква по конкретна доставка и с конкретни страни. Същото е прието от съда и се възприема от настоящия съдебен състав и за последващите доставки. В тази връзка следва да се отбележи, че наличието на осъществени реални доставки от предходните доставчици към преките и от получателя към последващи негови съконтрахенти може да се обсъжда в полза на ревизираното лице, само е ако е доказана конкретната пряка доставка, а предходните или последващите да бъдат само допълнение към установената по безспорен начин пряка доставка. В случая наистина се касае за родово определени стоки и затова правилно съдът е приел, че важат правилата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД за предаването им, след като нито ЗДДС, нито Директивата съдържат конкретни разпоредби по какъв начин да се извърши предаването на родово определените стоки, тъй като именно с предаването се постига и тяхната индивидуализация. Като се има предвид и големите количества слънчоглед, което е фактурирано на касатора, необходимо е било същият да установи по какъв начин е натоварено, съответно разтоварено и транспортиране до дестинацията на получателя. Наличието на един приемателно-предавателен протокол от 11.06.2010 г. правилно е обусловило съда да приеме, че с само с него не се доказва реалното предаване на стоката. Наличието на нерегистрирано зърнохранилище в с. Тополи на доставчика "Грейн Стор Суворово" ООД и на такова на получателя в гр. Балчик не може само на това основание да доведе до отказ от право на данъчен кредит на получателя, но при всички случаи следва да се установи категорично мястото на предаване на стоката, а и следва да се има предвид установеното от съда, че съобразно представеното удостоверение за регистрация на зърнохранилище на "Грейн Стор Суворово" ООД не установява възможност за съхранение на фактурираните количества слънчоглед. Следва да бъдат споделени и мотивите на решаващия съд за липса на доказателства за натоварване, респ. разтоварване на фактурираните количества слънчоглед от двамата преки доставчици - "Булком Агро" ЕООД и "Грейн Стор Суворово" ООД и тяхното транспортиране, като в тази връзка, както вече беше посочено по-горе в решението, след като получателят черпи права от доставките чрез приспадане на платения от него на доставчиците му ДДС като данъчен кредит, той също следва да притежава необходимите документи, удостоверяващи реалното предаване на слънчоглед, а не само доказателства за документално оформяне на доставките - фактури, договори и осчетоводяване на доставките предвид, че правото на данъчен кредит предполага безспорно установяване реалното осъществяване на доставките на стоки чрез предаването им. Представените протоколи за предаване на слънчоглед и пътно-прехвърлителни разписки, касаят облигационните взаимоотношения между "Грейн Стор Суворово" ООД и "Грийн Трейд 2009" ООД, но те по никакъв начин не доказват предаване на слънчоглед от "Грейн Стор Суворово" ООД на "Зерол" ЕАД. Позоваването на съдебна практика на СЕС не променя направените изводи, тъй като в нито едно от тези решения СЕС не споделя тезата, че само издаването на фактура е достатъчно, за да се признае правото на данъчен кредит. В тези решения се обсъжда наличието на установявания за данъчна измама, но в процесния случай приходните органи не са твърдели за такава, а само за липса на доказани реално осъществени доставки, а само за тяхното документално оформяне. Освен това цитираните решения на СЕС третират различна фактическа обстановка в сравнение с процесния казус и затова те не са относими към него. Затова и неоснователно касаторът твърди, че е извършено грубо нарушение на принципа на неутралност на ДДС с отказа на данъчен кредит, тъй като такъв винаги ще бъде налице при недоказване на реално осъществяване на фактурираните стопански операции, а процесния случай е именно такъв. Настоящият съдебен състав не споделя мотивите на първоинстанционния съд, че дружеството-доставчик "Булком Агро" ЕООД не е регистриран търговец на зърно, тъй като това обстоятелство не прави сключения договор с касатора нищожен, нито самостоятелно може да бъде доказателство за липса на реални доставки. Въпреки това решението на съда е правилно с оглед обосноваването от него в съответствие с материалния закон, че правото на данъчен кредит се обуславя от наличието на реални доставки на стоки, а в случая се касае за родовоопределени такива, поради което намират приложение правилата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, за което не са ангажирани доказателства за преките доставки. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното първоинстанционно решение не страда от пороците, посочени от касатора и затова като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Въпреки изхода на делото и направеното искане от юриск. Василев, в полза на приходната администрация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, по което първоинстанционният съд вече се е произнесъл, тъй като съгласно чл. 161, ал. 1 АПК то се дължи за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно, както е за адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделени,