Решение № 817 от 18.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7566/2010 г.

Решение № 817 от 18.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7566/2010 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Кох - И - Ноор Хемусмарк" АД - гр. Бургас, представлявано от изпълнителния директор - Владимир Стоянов, чрез процесуалния му представител - адв. П. Владимирова, против решение № 405/20.04.2010 г., постановено по адм. дело № 1531/2009 г. по описа на Бургаския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 900781/11.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас и потвърден с Решение № РД-10-249/09.10.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Бургас. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробни съображения, изложени в жалбата и в писмени бележки на пълномощника адв. Владимирова, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалваният РА. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Бургас не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че не е доказано извършването на ВОД с доказателствата, които са предвидени в чл. 45 ППЗДДС, а е налице доставка по чл. 6 ЗДДС с място на изпълнение територията на страната и е налице облагаема доставка по която данъкът е изискуем от доставчика, поради което правилно същият е обложен с ДДС. Счита решението за правилно, което следва да се остави в сила. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея доводи и предвид доказателствата по делото, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна в законоустановения срок, а разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: С обжалваното решение на Административен съд - град Бургас е отхвърлена като неоснователна жалбата на "Кох - И - Ноор Хемусмарк" АД - гр. Бургас, против ревизионен акт /РА/ № 900781/11.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас и потвърден с Решение № РД-10-249 от 9.10.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Бургас. За да постанови това решение съдът е приел, че не са допуснати твърдяните от касатора нарушения, обосноваващи нищожност на ревизионния акт поради липса на материална компетентност на лицето възложило ревизията, нито съществени нарушения на процесуални правила, представляващи основание за отмяна на РА като незаконосъобразен. В тази връзка е изложил, че РА е издаден от компетентен орган, в рамките на надлежно възложена ревизия и при спазване на срока за ревизията. Доколкото е допуснато нарушение поради необсъждане от административния орган на представените от дружеството писмени доказателства, то според съда това нарушение не е съществено /тези доказателства могат да се обсъдят и от съда/ и не представлява основание за отмяна на РА. Относно определените данъчни задължения, съдът е приел, че законосъобразно е прието от органа по приходите, че е налице доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, с място на изпълнение на територията на страната, т. е. облагаема доставка, по която данъкът е изискуем от доставчика по смисъла на чл. 82, ал. 1 ЗДДС, и за жалбоподателя е възникнало задължение да начисли ДДС по реда на чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, което той не е сторил. Посочено е също, че данъчните основи по процесните фактури правилно са определени от органът по приходите и от там размера на дължимия за начисляване ДДС. Според съда по делото не е безспорно установена правнозначимата предпоставка за транспортиране на процесните стоки до територията на държава членка и в този смисъл, издадените от жалбоподателя процесни фактури не удостоверяват извършването на вътреобщностна доставка. По отношение на възражението на жалбоподателя за наличие на добросъвестност от негова страна като доставчик по сделката и че ако е извършена данъчна измама, то той не е знаел и не е могъл да знае за нея, съдът е посочил, че правнозначими за случая са тези факти свързани с установяване на елементите от фактическия състав на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, т. е. тези квалифициращи една доставка като вътреобщностна, а не факти, свързани с наличието на данъчна измама. Настоящият касационен състав намира следното по така постановеното решение: Правилни са изводите на съда за това, че не са налице нито основания за нищожност на ревизионния акт, поради некомпетентност на органа издал обжалвания административен акт /такива не се сочат и в касационната жалба/, нито пък основания за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, водещи до отмяна на РА като незаконосъобразен. Оплакванията и доводите в тази връзка, които се излагат в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила водещи до нищожност на издадения РА, са свързани с разпоредбите на АПК, същите са неоснователни като се има предвид, че процесуалния закон по реда на който се разглеждат по административен и съдебен ред обжалваните РА е ДОПК, а само за неуредените с този кодекс случаи се прилагат разпоредбите на Административнопроцесуалния кодекс и Гражданския процесуален кодекс /§ 2 от ДР на ДОПК/. Всички оплаквания и доводите които се излагат в касационната жалба, са били поддържани и пред първата инстанция, обсъдени са в обжалваното решение и отговорите които са дадени се споделят от настоящия състав, поради което не следва да бъдат повтаряни. Що се касае до възражението във връзка с разпределението на доказателствената тежест, то това възражение има значение за обосноваността на изводите на съда по същество на спора и същото не би могло да обуслови нищожност на РА нито пък незаконосъобразност на акта до такава степен която да води до неговата отмяна. Предвид изложеното, не може да се приеме, че са налице основания, обуславящи нищожност на ревизионния акт. За да отхвърли жалбата срещу обжалвания пред него ревизионен акт съдът е приел, че спорът между страните е правен и се свежда до това дали осъществените от жалбоподателя доставки за които той е издал фактури на чешкия си съконтрагент "O & K OBCHODNI SPOLEGNOST S. R. O." представляват вътреобщностни доставки по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, спрямо които на основание чл. 53, ал. 1 ЗДДС е приложима нула данъчна ставка. Посочил е, че страните не спорят относно счетоводното отчитане на доставката, а само досежно нейната правна квалификация, като съдът е отчел факта, че процесните фактури са включени в дневниците за продажба на жалбоподателя, както и във изготвените от него VIES - декларации. Изхождайки от легалното определение на понятието за "вътреобщностна доставка" дадено в разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, съдът е приел за безспорни по делото някои от елементите на този фактически състав - а именно това, че е извършена доставка на посочените стоки, доставката е възмездна, доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице на територията на страната, както и получателят е регистриран за целите на ДДС в държава членка - Чешката република, вписан е във фактурите неговия идентификационен номер по ДДС, както и VAT валидизация. Като спорна е приета само предпоставката за транспортиране на стоките от територията на РБългария до територията на Чешката Република. Тезата на приходната администрация и на съда е тази, че не е осъществено такова транспортиране, тъй като стоката е транспортирана само на територията на страната от гр. Бургас до Порт Русе, а оттам е изнесена вече от името на получателя в трета страна извън Общността - Русия. Жалбоподателят във връзка със своята теза, че стоките са транспортирани до Чехия е представил писмени потвърждения изходящи от управляващия директор на чешкото дружество Ярослав Ондрачек. В хода на ревизионното производство са били представени и международни товарителници за превоз на процесните стоки, като във всички тях в кл. 3 разтоварен пункт е записано Порт Русе, България. Представен е бил само първият екземпляр от тази товарителница - този на изпращача, поради което не е попълнена кл. 24 за място на получаване на стоките. Съдът не е кредитирал представените писмени потвърждения като доказателство по смисъла на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС установяващи транспортиране на стоките до друга държава членка поради това, че тези потвърждения не съдържат всички изискуеми реквизити по смисъла на посочената правна норма, тъй като не носят информация за вида, марката и регистрационният номер на превозното средство с което е извършен транспортът. Освен това се е позовал и на останалите доказателства по делото, а именно международните товарителници, съставени от самият жалбоподател който в тях е посочил, че стоката е натоварена в гр. Бургас и следва да бъде разтоварена на пункт Русе. Приел е за неоснователни възраженията в тази част, че това се е наложило поради това, че пункт Русе е междинен транзитен пункт, а стоката продължава след това към Чешката Република, третирайки ги само като защитна теза предвид липсата на други доказателства, че след порт Русе стоката е продължила към Чешката Република, както и наличие на доказателства за противното, а именно писмо от Митница Русе, в което се удостоверява, че процесните стоки са оформени от получателя "O & K OBCHODNI SPOLEGNOST S. R. O.", като износ от негово име, а не от името на жалбоподателя с дестинация - Русия. Ето защо съдът е приел, че транспортирането на стоките след разтоварване на Порт Русе не е реализирано на територията на държава членка, а на територията на трета страна по смисъла на § 1, т. 4 от ДР на ЗДДС. В този смисъл съдът е приел, че съставянето на потвърждение за получаване не следва да се абсолютизира като документ, който да се преценява само от външна страна, а следва да се анализира в контекста и условията на конкретната доставка съобразно всички други данни и документи свързани с тази доставка. Като аргумент в подкрепа на тези съображения е посочил и обстоятелството, че в потвържденията за получаване е посочена дата за получаване на стоките, представляваща следващия ден от съставяне на товарителниците, което при сухопътен транспорт е обективно невъзможно стоките да се доставят от гр. Бургас до Чехия в рамките на един ден. Коментирал е и това, че в кориците на делото се намира и международна товарителница /л. 278/ в която като пункт на разтоварване е посочен гр. Чешке Будейвице и фактурите по тази доставка са били отчетени от органът по приходите като вътреобщностна и за този период не е извършена корекция на данъчната основа на извършените доставки. Извършвайки сравнителен анализ на всички тези доказателства е стигнал до извода, че по делото не е установено правнозначимата предпоставка за транспортиране на процесните стоки до територията на държава членка и след като мястото на изпълнението е на територията на страната, то е налице облагаема доставка по която данъкът е изискуем от доставчика по смисъла на чл. 82, ал. 1 ЗДДС, и законосъобразно с издадения РА са определени на ревизирания субект следващите се данъчни задължения, съобразно посочената във фактурите данъчна основа. Този извод на съда е правилен и обоснован. Както се каза по-горе по делото не се спори по фактите, а спорът е правен относно наличие на предпоставките за признаване на вътреобщностния характер на сделките по процесните фактури издадени от българското дружество "Кох - И - Ноор Хемусмарк" АД в качеството му на доставчик, към чешкото дружество "O & K OBCHODNI SPOLEGNOST S. R. O." Изводът, който е направен от органа по приходите и съда, че не е доказано осъществяване на ВОД съответства на приложимите правни норми и на събраните по делото доказателства. За да обоснове този си извод за липса на ВОД, което е довело до начисляване на ДДС при ставка 20 %, по реда на чл. 82, ал. 1 ЗДДС, като при доставки осъществени на територията на страната, органът по приходите е приел, че не е доказано действителното транспортиране на стоките от България до друга държава членка, като в тази връзка се е позовал на данните, събрани и предоставени по линия на международното сътрудничество по реда на чл. 5 от Регламент /ЕО/ № 1789/2003 г. на Съвета относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност, както и на представените по делото международни товарителници и ЕАД. Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територия на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава - членка. На основание чл. 53, ал. 1 от закона, ВОД по чл. 7 се облагат с нулева ставка. Според ал. 2 на чл. 53, документите удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. Тези документи са определени в разпоредбите на чл. 45 ППЗДДС, като са разделени на две групи - документ за доставката и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територия на друга държава членка. В случая е безспорно наличието на документи от първата група, а е спорен въпроса за наличие на документи за транспортиране на стоките от територията на България до друга държава членка. Според чл. 45, т. 1, б. "а" ППЗДДС в редакцията към процесния период от 1.07.2007 г. до 31.08.2008 г., (бр. 101 от 2006 г.), за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага освен с посочените в т. 1 документи за доставката, така и с тези посочени в т. 2, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка: а) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице, или б) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика, или в) писмено потвърждение от получателя, удостоверяващо, че стоките са пристигнали на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от получателя. Документите, които следва да се представят за доказване на изпращането или транспортирането на стоките са разграничени в няколко хипотези по чл. 45, т. 2, б. "а" - "в" ППЗДДС, в зависимост от това за чия сметка и от кого е извършен транспорта. В чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС е предвидено, че документи, доказващи изпращането или транспортирането са транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или от упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице. Именно тази разпоредба е приложима в случая, тъй като според данните по делото транспортът е извършен от трето лице - за сметка на получателя. От съдържанието на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС недвусмислено се установява, че изискването за представянето на визираните документи е алтернативно, т. е. представянето на който и да е от двата документа е достатъчно за доказване на транспортирането, но и при двата вида документи се изисква и се набляга на транспортиране на стоките от страната до друга държава членка. В конкретния случай са представени и документи и от двата вида, както транспортни - международни товарителници със съответен номер и дата за транспортиране на стоките от България до Порт Русе, като изпращач на стоките е посочен жалбоподателят, а като получател чешкото дружество. Не се спори обаче от страните, че стоките по процесните фактури от Порт Русе с редовно попълнени митнически декларации са транспортирани от името на получателя - чешкото дружество до трета страна извън общността, а именно Русия. Правилно съдът преценявайки в съвкупност тези доказателства и анализирайки ги в контекста и условията на конкретната доставка е направил извода, който е направен и от органът по приходите, че в случая не е изпълнена правнозначимата предпоставка посочена в чл. 7 ЗДДС, за транспортиране на стоките от територията на РБългария на територията на друга държава членка, тъй като доказателствата по делото сочат, което не се оспорва и от самият жалбоподател, че доставката от Порт Русе е транспортирана но вече от името на получателя до друга държава която не е членка на общността т. е извършена е само доставка на територията на РБългария между регистрирано по ЗДДС лице на друго лице което е данъчно задължено на територията на друга държава, но не е изпълнено другата част от условието транспортирането да е до друга държава членка. За това са налице писмени доказателства които не са били оспорени и които се противопоставят на представените писмени потвърждения на получателя, че е получил стоката. Тези писмени потвърждения не доказват факта, че е изпълнено условието за транспортиране до друга държава членка, тъй като в тях само е указано, че стоката е получена и това е действително така, но получаването е станало на територията на РБългария и не е извършено транспортиране до друга държава членка. В този смисъл не може да се приеме възражението, че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила и на материалния закон, като не е проверил съответствието на административния акт с разпоредбата действаща към датата на издаване на акта и е основал своята преценка за наличието или не на ВОД, с изискванията на материалния закон в редакцията му към датата на постановяване на съдебното решение, а не към датата на доставките. Следва да се има предвид, че и при двете редакции /новата редакция внася само яснота и детайлизира първата/ се изисква доказване, че получаването е станало на територията на друга страна - членка. В този смисъл представените потвърждения са непълни и предвид наличието на други писмени доказателства сочещи обратното на твърдението на жалбоподателя съдът правилно е посочил, че съставянето на потвърждение за получаване не следва да се абсолютизира като документ, който да се преценява само от външна страна, а следва да се анализира заедно с останалите доказателства по делото. Самият жалбоподател в попълнените от него международните товарителници, не е посочил като краен пункт транспортирането до РЧехия, а е посочил само Порт Русе и липсват както други доказателства така и потвърждение за получаването им на територията на РЧехия. Ето защо настоящата инстанция споделя изводите на Първоинстанционният съд, че макар и да има потвърждение след като в него недвусмислено не се сочи, че стоките са получени на територията на РЧехия, то не могат да бъдат игнорирани останалите писмени доказателства сочещи как и къде е извършено транспортирането. Това са именно фактури заверени от чешката фирма към другата фирма в Русия, както и заверени копия на ЕАД, представени от Агенция Митници и формуляр предоставен от данъчната администрация на РЧехия във връзка с осъществен спонтанен обмен на информация между НАП на РБългария и данъчната администрация на РЧехия. Тези писмени доказателства сочат, че такъв транспорт не е извършен, няма физическо движение на стоките от една държава - членка до друга, каквото е изискването и на Шеста директива за вътреобщностния характер на дадена операция, който я отличава от осъществяването на такава на територията на страната. Доказателствата сочат, че в конкретния случай направо от РБългария стоката е препратена от получателя на територията на Русия, което обстоятелство не дава основание да се приеме, че е осъществен ВОД. При това положение данъкът се явява изискуем от доставчика, т. е. ревизираното лице, на основание чл. 82 ЗДДС. Настоящият състав счита за неоснователно позоваването от страна на касатора и направата на аналогия с казуса по дело С-409/2007 г. на Съда на ЕО, както и с решението на ВАС по адм. дело № 10061/2009 г. I-во отделение, които решения са постановени при друга фактическа обстановка. Неправилно се твърди в касационната жалба, че казусът по който се е произнесъл ВАС в голяма степен покрива спецификата на настоящия казус. Това не така и то се установява при внимателния прочит на фактическата обстановка и спорните въпроси, както в мотивите към решението на съда на ЕО, така и това на ВАС, сравнени с фактическата обстановка и спорните въпроси по настоящия казус. Жалбоподателят се мотивира и с Шеста директива 77/388 ЕИО, като изтъква своята добросъвестност при транспортиране на стоките и това, че е имал съзнанието, че получателят ще транспортира стоката до Чехия, предвид клаузите на договора за което е бил заблуден. Същевременно обаче сам твърди и в касационната си жалба, коментирайки мотивите на съда свързани с този правен въпрос заявява, че не е твърдял и не твърди наличието на данъчна измама от страна на купувача. Това пък означава, че не е бил заблуден от къде и от името на кого ще бъде транспортирана стоката до третата държава Русия, което пък от своя страна прави неоснователно позоваването му на въпросното решение с жалбоподател "Teleos plc" по дело С-409/2007 г. на Съда на ЕО, което има предвид случаите на данъчна измама и използването на неистински документи от страна на купувача по сделката за което доставчикът няма вина. Друг е въпросът какви са били съображенията на ревизирания субект и неговия чешки съконтрахент да оформят сделките като ВОД, а не като износ /както по думите на свидетеля Рафаелов са оформени следващите продажби/, ако е съществувала такава възможност и това е било по изгодно за тях. Не без значение е и фактът, че за някои от фактурите като № 50185/11.10.2007 г. и ф-ра 50186/11.10.2007 г. в международната товарителница като пункт за разтоварване е посочено от страна на жалбоподателя гр. Чешке Будойовице, Чешка Република. По тези фактури органът по приходите е признал наличие на ВОД. Следователно на ревизирания субект е било известно кои стоки ще бъдат транспортирани до Чехия и тогава в товарителницата е попълвана тази дестинация като краен пункт на разтоварване, а когато са транспортирани до Русия като пункт за разтоварване е посочвана дестинация Русе. Неоснователно е и позоваването на другото решение на ВАС, постановено по адм. дело № 8127/2009 г. във връзка с алтернативно въведения довод за приложима към процесните сделки нулева ставка на ДДС, доколко същите попадат в хипотезата на износ по смисъла на чл. 28, ал. 1, т. 2 ЗДДС. В случая не може да се говори за приложението на тази хипотеза, тъй като износът съгласно съставените ЕАД-та за същите стоки е осъществен до трета страна - Русия, от чешкото дружество "O & K OBCHODNI SPOLEGNOST S. R. O.", а не от касатора, който не е страна по тази сделка. Що се касае до възражението в касационната жалба, че предвид издадения преди обжалвания РА друг РА № 1515/16.11.2007 г. на дружеството, органът по приходите не е констатирал допълнителни данъчни задължения по ЗДДС и за аналогични доставки, но за друг период е приел по отношение на тях наличие на ВОД, то това не води до извода, че и процесните доставки които са оформени след тези констатации в РА, следва да се считат за ВОД. Тези действия на органът по проходите доколкото са дали основание на ревизирания субект считайки ги като указания и за оформяне на следващите сделки като ВОД, а не като износ, по скоро биха били основание за прилагане на разпоредбите на чл. 17, ал. 3 и сл. от ДОПК, но доколкото в случая това възражение не се прави като искане за признаване недължимост на лихвите по присъдената сума, то това е въпрос на друго производство. Предвид изложеното, настоящият състав намира, че декларираните от ревизираното лице като вътреобщностни доставки не са такива по смисъла на чл. 7 ЗДДС, за които се дължи нулев данък и не са доказани по реда, предвиден в чл. 45 ППЗДДС. Като е достигнал до същия този извод и е потвърдил РА, с който е начислен ДДС в съответствие с разпоредбата на чл. 82, ал. 1 ЗДДС, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,