Решение № 7375 от 20.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2995/2015 г.

Решение № 7375 от 20.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2995/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Коско-Коста Костов" - Коста Георгиев Костов срещу решение № 48/15.01.2015 г. на Административен съд Варна /АСВ/ по адм. д. № 2932 по описа за 2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт /РА/ № 031304645/22.04.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 398/05.08.2014 г. на директор Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП в частта, с която са му установени задължения за ДДФЛ за 2008 г. в размер на 17390.07 лв - главница и лихви - 9074.40 лв, за ДОО за 2008 г. в размер на 4404.47 лв и лихви 3936.62 лв и за ЗОВ за 2008 г. в размер на 1201.22 лв и лихви 626.81 лв. Касаторът твърди, че обжалваното решение е необосновано и неправилно поради допуснати съществени процесуални нарушения и нарушения на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че РА е нищожен, поради нарушение на чл. 119, ал. 2 ДОПК. Изтъква, че съдът не е отчел допуснати съществени процесуални нарушения в ревизионното производство, както и че сам е допуснал такива нарушения в съдебния процес, като не е обсъдил събраните доказателства в тяхната цялост и е изградил мотивите си въз основа на друг съдебен акт, който не се ползва със сила на пресъдено нещо. Твърди, че облагането не е извършено върху реално получени приходи, като не е взето предвид, че цената на договора е изменена. По подробно изложените в касационната жалба съображения касаторът моли съдебното решение и РА да бъдат отменени. Претендира разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна при ЦУ на НАП /"ОДОП"/ не взема становище. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Не е налице визираното в касационната жалба основание за нищожност на РА поради неиздаването му "по досегашния ред" по смисъла на преходната разпоредба на § 35, ал. 1 от ЗИД на ЗОПК /ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г./. Досегашният ред е редът в сила до 31.12.2012 г. и предполага издаване на РА от орган по приходите, определен със заповед за определяне на компетентен орган от органа възложил ревизията съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК. В случая ревизията е възложена със ЗВР № 1002523/21.06.10 г., издадена на основание чл. 112 и чл. 113 ДОПК от началник сектор "Ревизии 3" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Варна, връчена на 01.07.10 г. чрез електронно съобщение. Със заповед № 1000288/10.08.10 г. производството по извършване на ревизията е спряно, със заповед № 1303272-В/07.08.13 г. е възобновено, с последващи ЗВР е продължен срокът за извършване на ревизията до 28.11.13 г. От заповед за определяне на компетентен орган № К 1304645/12.12.13 г. се установява, че е определен за компетентен орган да издаде ревизионен акт по възложената ревизия гл. инспектор по приходите Събева. На органите, издали ЗВР, надлежно са делегирани правомощия от директора на ТД на НАП Варна, съгласно приложените към преписката заповеди. С оглед издаването на РА от определения със ЗОКО орган по приходите и представените доказателства за компетентност на органа, възложил ревизията, доводите на касатора Димитров за нищожност на РА на основание § 35 от ЗИД на ДОПК са неоснователни. Не е налице и нищожност на РА във връзка със срока за извършване на ревизията и за издаване на ревизионния доклад. Разпоредбата на чл. 114 ДОПК в приложимата редакция допуска продължаване на срока на ревизията до 5 месеца в общия случай, а в хипотезата на чл. 114, ал. 4 ДОПК - до три години. Петмесечният срок за приключване на ревизията, предвид спирането на ревизионното производство, изтича на 28.12.2013 г., но ревизията е приключила до 28.11.2013 г., а РД е издаден на 12.12.2013 г. Дори при наличие на нарушение във връзка със сроковете за провеждане на ревизионното производство, каквото нарушение в случая не е налице, константната съдебна практика приема, че времевият обхват на ревизията обуславя преценката за законосъобразност на осъществените от органите по приходите процесуални действия и годността на приобщените доказателства. При условие, че част от тях са събрани след изтичане на определения срок за извършване на ревизията, то същите не следва да бъдат ценени. В случая обаче всички доказателства са събрани до последния ден от срока на ревизията. По същество, първоинстанционният съд е установил от фактическа страна, че за 2008 г. ревизираното лице е декларирало в ГДД доходи от дейност като едноличен търговец, както основната му дейност е била извършване на СМР по сключени договори с възложители Прието е, че с договор от 11.08.2008 г. ревизираното лице се е задължило да извърши СМР с предмет - довършване грубия строеж на обект в гр. Варна, съгласно утвърдена техническа документация. Срокът на договора е четири месеца, считано от датата на предаване на обекта на изпълнителя с акт обр. 11 и превеждане на аванс по договора, а общата цена на СМР е сумата, определена като сбор от цената на извършените СМР по т. 1 на чл. 1 от договора- 108000 лв без ДДС /платима поетапно, като последната част - 10% се дължи в тридневен срок от подписване на акт обр. 14/ и цената на гръмоотводната инсталация и СМР за отстраняване на недостатъците, която се определя въз основа на изготвена от изпълнителя и приета от възложителя количествено стойностна сметка, като за цената и начина на плащането й ще бъде сключен анекс към договора. От справка за действително извършени разходи за обекта се установява, че са на обща стойност 93879.20 лв. Ревизираното лице е издало фактура № 44/25.09.2008 г. с данъчна основа 10000 лв и начислен ДДС 2000 лв и фактура № 53/23.10.2008 г. с данъчна основа 10000 лв и начислен ДДС 2000 лв с предмет извършени СМР. Към фактурите са приложени касови бонове. Представени са и квитанции към ПКО, издадени от ревизираното лице, за получени от възложителя следните суми: на 10.11.08 г. - 20000 лв, на 18.09.08 г. - 30000 лв, на 15.10.08.- 30 000 лв, на 18.12.08 г. - 3200 лв, на 04.12.08 г. - 9500 лв и на 01.09.08 г. - 12 000 лв, разписка от 20.11.08 г. за сумата 5550 лв и декларация от 12.08.08 г. за сумата от 26 000 лв. С нотариално заверено споразумение с рег. № 2870 от 19.03.2009 г. страните по договора заявяват, че считат договора за извършване на груб строеж за изпълнен изцяло, че са уредили финансовите си взаимоотношения и обезсилват всички издадени помежду им разписки, тъй като не представляват извършени реални плащания, като за реални плащания се считат само тези, за които има издадени фактури към момента на подписване на споразумението. С РА е прието, че е налице неотчетен приход по сключения договор за строителство от 11.08.08 г. и е определен финансов счетоводен резултат след данъчно преобразуване -данъчна печалба 125519.19 лв, като след приспадане на задължителните осигурителни вноски в размер на 6720 лв /1114.31 лв. и допълнително начислени 5605.69 лв./, съответно годишна данъчна основа за доходите от стопанската дейност като ЕТ-118799.19 лв, данък върху годишната данъчна основа - 17819.88 лв, внесен авансово - 429.81 лв и дължим за довнасяне - 17390.07 лв, ведно с дължимите лихви, както и задължения за ДОО на ЕТ за 2008 г. в размер на 4404.47 лв и за ЗОВ на ЕТ за 2008 г. в размер на 1201.22 лв и съответните лихви. С решение № 15364/22.11.2011 г. по адм. д. № 4987/2011 г. на ВАС съдът е отменил решение № 356/16.02.2011 г., постановено по адм. дело № 2876/2010 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, с което е отменен ревизионен акт № 031001186/01.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 550/29.07.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" Варна и е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу ревизионен акт № 031001186/01.06.10 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 550/29.07.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ"- Варна, с който за д. п. м. 12.2008 г., на основание чл. 25, ал. 2 и 3, чл. 82, ал. 1 и чл. 86, ал. 2 от ЗДДС допълнително е начислен ДДС в размер на 23512.97 лв. В мотивите си ВАС е приел, че с издаване на акт обр. 14 за процесния обект ЕТ е изпълнил СМР, предмет на договора за строителство от 11.08.08 г. и анексът към него от 17.11.08 г. на обща стойност 137568 лв без ДДС, налице е данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС и с процесния РА органът по приходите законосъобразно е установил, че данъкът е дължим за д. п. м. 12.08 г. и е определил данъчната основа по чл. 26, ал. 1 ЗДДС за дължимия данък, като от договорените плащания без ДДС 137 568 лв. /108 000 лв. +29568 лв./ е приспадната данъчната основа на фактурите, издадени от жалбоподателя в общ размер на 20 000 лв. и върху така определената данъчна основа правилно е определен дължимия ДДС. В хода на съдебното производство е изслушана съдебно-техническата експертиза, съгласно която грубият строеж е изпълнен, но обектът не е въведен в експлоатация. Изслушана е и съдебно-счетоводната експертиза, от която е установено, че в констатациите си в РА органът по приходите не е взел предвид споразумението от 19.03.2009 г.; за извършените СМР във връзка с договора от 11.08.08 г. В счетоводството на търговеца е отчетен приход от строителни услуги за обекта по Кт на см. 703"Приходи от услуги" в размер на 20 000 лв. - сумата на двете фактури; приходът от извършените услуги е включен в общия размер облагаемите приходи- 258346.94 лв. отразени в годишния финансов резултат на търговеца за 2008 г. и е обложен в ГДД за 2008 г. Съдът е изслушал и двама свидетели, от чийто показания е установил, че обектът е изпълнен в груб строеж - зидария и плочи, но не са правени покрив и довършителни работи. При тези фактически установявания, АСВ е счел, че договорът между ревизираното лице и възложителите е изпълнен, а квитанциите към ПКО, разписки и декларации, банково бордеро са доказателства за плащане, които са цитирани и в отправената до възложителите нотариална покана. Съдът е счел, че стойността на услугата - СМР по цитирания договор и анекс към него е установена между страните с влязло в сила съдебно решение, с което е оставен в сила РА, издаден на жалбоподателя, с който е начислен ДДС върху цитираната стойност поради настъпило данъчно събитие на 22.12.2008 г. - датата на съставяне на акт обр. 14, когато се счита, че обектът е предаден на възложителите, т. е. услугата е извършена. Според АСВ, с влязлото в сила решение е установено между страните, че предмет на услугата са СМР на обща стойност без ДДС 137 568 лв. и че услугата е извършена и предадена на възложителя именно със съставяне на акт обр. 14 - на 22.12.2008 г. Позовавайки се на СС 11 "Договори за строителство" и СС 18 "Приходи", АСВ приема, че РЛ е следвало да отчете приход за 2008 г. в размер на 117568 лв от извършени СМР по договор за строителство и анекс към него, тъй като са налице предпоставките за това. Тъй като такъв приход не е бил отчетен, съдът е приел, че правилно е приложен чл. 78 вр. чл. 81 от ЗКПО. Счетено е, че органът по приходите правилно е определил годишната данъчна основа за доходи от стопанска дейност като ЕТ, съгласно чл. 28 ЗДДФЛ в размер на 118799.19 лв, след като от данъчната печалба е изключил задължителните осигурителни вноски по КСО и ЗЗО-декларирани и допълнително начислени с РА и правилно е определил размера на данъчните задължения. Поради това съдът е отхвърлил жалба срещу РА. Решението е правилно. При постановяването му не са допуснати твърдяните касационни основания. Противно на доводите на касатора, решението е постановено при съвкупно обсъждане на целия доказателствен материал. При изяснена фактическа обстановка съдът е направил обосновани изводи и правилно е приложил материалния закон. Спорът се свежда до това получило ли е ревизираното лице приход в размер на 117568 лв от извършените СМР. На подписаните от него и съконтрахентите му договор, анекси и документи за плащане касаторът противопоставя нотариално заверено споразумение с рег. № 2870 от 19.03.2009 г., също подписани от тях и два броя фактури, като твърди, че единствените плащания които е получил, са в размер на сумите по тези фактури. Принципно правилна е позицията на касатора, че мотивите на решение № 15364 от 22.11.2011 г. на ВАС по адм. дело № 4987/2011 г. не се ползват със сила на пресъдено нещо, но и без това решение в хода на процеса са събрани достатъчно доказателства за получените от ревизираното лице приходи. В настоящото производство реалността на доставката не е от такова съществено значение, но релевантните за облагането по ЗДДФЛ обстоятелства са установени, а именно налице е приход, който подлежи на облагане с подоходен данък. Представените квитанции към ПКО, разписки и декларации за приети плащания са подписани от ревизираното лице и удостоверяват негово изявление, представляващо признание на неизгоден за него факт, а именно, че е получил плащането. СМР са извършени и приети от възложителя, като житейски неоправдано е да се смята, че тяхната стойност е едва 20000 лв, тъй като става въпрос за изграждане на строеж в груб строеж. Освен това, документите за извършено плащане не могат да бъдат обезсилени. Те представляват частен документ, удостоверяващ с подписа на ревизираното лице неизгоден за него факт, който то е признало. Поради това правилно органите по приходите са зачели доказателствената им сила. Нотариално заверените изявления, че страните по договора за строителство "обезсилват" издадените между тях разписки и че те не удостоверяват реално извършени плащания доказват само, че тези изявления са направени, но не и че удостоверените в изявлението обстоятелства отговарят на истината. По силата на чл. 11 ЗДДФЛ доходът се счита придобит при плащането, тъй като е налице плащане в брой. Не са налице изключенията по чл. 13 ЗДДФЛ за необлагаемост на дохода. Налице е данъчна печалба, формирана по реда на ЗКПО по смисъла на чл. 26 ЗДДФЛ, която подлежи на облагане за данъчния период, в който е придобит доходът. Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба. Поради това, с установените неотчетени приходи правилно, на основание чл. 78 ЗКПО е увеличен финансовият резултат на ревизираното лице, а по реда на чл. 28 от ЗДДФЛ е определена годишната данъчна основа за облагане доходите от стопанска дейност като ЕТ и съответно - дължимият данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Относно осигурителните вноски - ДОО и ЗО правилно първоинстанционният съд е приложил материалните закони в тези области - КСО и ЗЗО. Следва да се отбележи, че касаторът не е изложил никакви оплаквания в тази част, но тъй като обжалва изцяло решението, настоящият съдебен състав по силата на чл. 218, ал. 2 АПК извършва проверка за правилното приложение на материалния закон и в тази обжалвана част. Съгласно чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО едноличните търговци задължително се осигуряват за инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт и след като е установено, че касаторът е получавал доходи като едноличен търговец е подлежал на такова осигуряване. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, касаторът следва да заплати на "ОДОП" юрисконсултско възнаграждение в размер на 1629 лв за настоящата инстанция. Водим от горното Върховният административен съд, VIII отделение