Решение № 2691 от 6.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3200/2016 г.

Решение № 2691 от 6.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3200/2016 г., I о., докладчик председателят Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – В. Т. срещу решение № 1/21.01.2016 г. на Административен съд В. Т. /АСВТ/ по адм. д. № 534 по описа за 2015 г., с което е отменен ревизионен акт № 041301489/26.09.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – В. Т., поправен с РАПРА № 1324501/24.01.2014 г., в частта за определяне на допълнителни задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.); за 2006 г. и данъци по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 и 2008 г., както и за задължителни осигурителни вноски за 2006, 2007 и 2008 г. Касаторът заявява общи трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на писмените и гласните доказателствени средства, обуславяща констатациите му за получени от данъчнозадълженото лице конкретни суми в брой през ревизираните периоди, които да участват в съпоставката на паричните доходи и разходи за определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК на доходи с неустановен произход. Обосновава противоречие с материалния закон на изводите на първостепенния съд за действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Иска отмяна на решението в частта разпореждаща отмяна на РА относно установените задължения за задължителни осигурителни вноски и за подоходни данъци за 2006 и 2007 г., а за 2008 г. за данък по чл. 48 ЗДДФЛ до 3 812.31 лева и съответната лихва и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Обжалва решението и в частта за разноските. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Й. Р. Р. отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за правилност на решението само в частта, разрешаваща спора за съществуването на задължения за ЗОВ. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Касационното съдебно производство е повторно – предмет на инстанционен контрол е първоинстанционно съдебно решение, постановено след частичната отмяна с решение № 8960/23.07.2015 г. по адм. д. № 9966/2014 г. по описа на Върховния административен съд на решение № 255/27.06.2014 г. на Административен съд В. Т. по адм. д. № 143/2014 г. След предходното касационно съдебно решение следва да се приеме, че пред АСВТ е отнесен спор за съществуването и размера на установените с ревизионен акт № 041301489/26.09.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – В. Т., поправен с РАПРА № 1324501/24.01.2014 г., допълнителни задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.); за 2006 г. и данъци по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 и 2008 г., както и за задължителни осигурителни вноски за 2006, 2007 и 2008 г. с последиците за законосъобразността на РА. Утежняващият административен акт е заключителен в ревизионно производство, проведено по правилата на чл. 122 - 124а от ДОПК и обосновано с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. С него в тежест на Й. Р. Р. са определени допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.); за 2006 г. в размер 3 379, 40 лева и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ общо в размер 11 540,50 лева и лихви общо в размер 8 326,62 лева; задължения за задължителни осигурителни вноски за 2006-2008 г.: вноски за ДОО общо в размер 8 805,42 лева и лихви върху тях в размер 9 341,87 лева, вноски за ЗО общо в размер 3 054, 98 лв. и лихви върху тях в размер 1 781,07 лева и вноски за ДЗПО - УПФ за самоосигуряващо се лице общо в размер 2 379, 63 лева и лихви върху тях в размер 2 447, 99 лева. Според приходната администрация за данъчни периоди 2006, 2007 и 2008 г. данъчният субект е извършил разходи надвишаващи декларираните и обложени доходи. Паричният недостиг в размер съответно 21 603. 07 лева, 19 269. 22 лева и 94 311. 57 лева /изчислен при съпоставка на извършените и получени плащания на пари в брой/ е определен за презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. Крайното отрицателно салдо е формирано като сбор от отрицателните разлики към определен момент. За определяне на данъчната основа облагаемият доход е намален с дължимите ЗОВ. Изчислените ДО са както следва: за 2006 г. – 16 731.07 лева; за 2007 г. – 14 439.22 лева и за 2008 г. – 87 591.57 лева, като към тях са отнесени ставката по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.); и чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ /в приложимите по време редакции/ за определяне на размера на данъчните задължения – 3 379.40 лева; 2 781.40 лева и 8 759.10 лева. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ, като самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд "Пенсии" и за ДЗПО по чл. 157, ал. 6 КСО, както и здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК за отчетните 2006, 2007 и 2008 г. Установяванията на първостепенния съд в обжалваното решение са различни от тези на органите по приходите. Инстанцията по същество се е позовала на указанията в отменителното решение на ВАС, за да концентрира спора по фактите до получаването от жалбоподателя на суми по заем в размер 100 000 щатски договора от Н. В. на 20.01.2006 г.; дарение от майка му в размер ЗЗ 000 лева през 2007 г. и дарения от сестра му И. Р., както и разходите за пътуване и престой в чужбина. Констатациите в оспореното решение са за възникнало по договор от 20.01.2006 г. заемно правоотношение между жалбоподателя и Н. В. с предмет сумата 100 000 щатски долара и удостоверено с разписка от същата дата предаване на сумата. Според съда предаването на парите е потвърдено от свидетеля Р. Н., която е тъща на заемодателя и леля на заемателя. Заемателят е декларирал в САЩ доходи през 2003 – 2005 г., които му позволяват да разполага през 2006 г. със сумата 100 000 щатски долара, а към 20.10.2009 г. е извършено частично погасяване на заема, за което е съставена разписка. Към установените факти съдът е отнесъл покриването на разноските за пътуване на жалбоподателя в Гърция от св. Х. А., с която са в близки отношения. За установено е прието и получаването през 2007 г. на сумата ЗЗ 000 лева, дарени на Р. от майка му С. Р.. И. на дарените пари е извършена от родителите на Р. продажба на недвижим имот. Договорът за продажба е във формата на нотариален акт № [номер], н. д. № 501 от 30.08.2007 г. на нотариус И. А.. Ценено е заключението на СИЕ и показанията на Р. за получено плащане от купувача по банков път и изтегляне на сумата. За предаването на парите информационен източник са свидетелските показания. Съдът е отказал да приеме за установено получаването на дарение от сестрата на жалбоподателя. В мотивите на съдебния акт са ползвани корективно представените от експерта по СИЕ парични потоци. При отнасяне във входящите потоци на получените заем от В. през 2006 г. и дарение от Р. през 2007 г. и изключването на разходите за престой в Гърция, съдът е отрекъл съществуването в ревизираните данъчни периоди на паричен недостиг, поради което е дисквалифицирал както основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, така и презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. Отмяната на РА относно определените задължения за задължителни осигурителни вноски и лихви за забава върху тях е обоснована с действието във времето на разпоредбата на чл. 124 а ДОПК. Според съда редът на чл. 122-124 ДОПК, към който препраща тя, е неприложим за установяване на задължения за осигурителни вноски за периоди от преди влизането ? в сила на 15.02.2011 г. Първоинстанционното решение е правилно. В съответствие с материалния закон е изводът на административния съд за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика /формирана след постановяване на оспореното решение/, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г. е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 – 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК – ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Наред с това следва да се има предвид, че освен осигурителен доход /вж. чл. 6, ал. 2 от КСО/ се изисква и друг елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав – осъществяването на трудова дейност. С арг. от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Доходите с недоказан произход не са обвързани в РА с някоя от дейностите по чл. 4 от КСО. Неоснователни са оплакванията на касатора за допуснати при постановяването на оспореното решение нарушения на процесуалните, логическите и опитните правила. Преценката на доказателствените средства е съобразена с процесуалния закон и правилата на формалната логика. Съдът е обсъдил доказателствените средства за установяване на значимия за съществуването на доходи с неустановен произход, като обект на облагане с преки данъци, факт на получаване от жалбоподателя на сумите 100 000 щатски долара по договор за заем и ЗЗ 000 лева по договор за дарение, както и поемането на разходите му за престой в Гърция от трето лице. Неоснователен е касационният довод на органа по приходите за допуснато съществено нарушение на процесуални правила от първоинстанционния съд при преценката на заключението на СИЕ за формиране на фактически извод за изтегляне от родителите Р. на 03.09.2007 г. на сумата ЗЗ 000 лева – продажна цена по договора за продажба на недвижим имот от 30.08.2007 г. Той е продължение на позицията от извънсъдебната фаза на производството за неосъществено имуществено разместване по договора за дарение, доколкото дарителката не е разполагала в брой с преведените по банков път от продавача пари, а заявеният източник на парите за дарението е продажбата на недвижимия имот. Ако страна в процеса не е поискала приобщаване като доказателствени средства на източниците на информация за изготвяне на заключението на вещото лице /в случая за движението по банковата сметка на продавачите/, то нейното процесуално пропускане при действащото състезателно начало /така чл. 8, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ и принципа на непосредственост по чл. 11 от ГПК не са основание изначално да се дискредитира основаното на тези информационни източници заключение, стига те да са в предмета на експертизата /арг. от чл. 156, ал. 4 от ГПК/. Естествено неприобщаването на информационните източници може да се отрази на оценката на заключението по чл. 202 от ГПК. В случая заключението кореспондира с гласните доказателствени средства за предаването на сумата по договор за дарение. Информационно единство съществува в преките и косвени писмени и гласни доказателствени средства за установяване на правно релевантния факт на предоставянето на заем от Н. В. на РЛ. Пораждащият заемното правоотношение фактически състав е осъществен симултантно. Предаването на заетите пари е удостоверено с разписка и потвърдено от св. Н. И. на средствата са спестявания на заемодателя и неговата съпруга от работа в САЩ. Възможността да разполага заемодателят с такива средства е установена от декларираните доходи. Съмненията на касатора в размера на спестяванията не са намерили израз в доказателствена активност. Не са съпоставяни доходите и разходите на семейството на Н., та да е обоснован доводът на органа по приходите, че инвестицията в производствен цех в [населено място] предполага по необходимост влагането на парите предмет на договора за заем, а това да разколебае установяването за предаването им на заемателя. Метаюридически са доводите за българската народопсихология и влиянието ? върху процесуалното и извънпроцесуалното поведение на субектите. Не се основава на съдържанието на първоинстанционното решение убеждението на касационния жалбоподател за възприемането от съда за убедителни на твърденията на Р. за финансирането на престоите му в Гърция от трети лица само заради възможността за осъществяването им. Констатациите в съдебния акт са основани на оценка на гласни доказателствени средства. В тази връзка обезпокоителна е убедеността на касационния жалбоподател, че всички свидетели установяващи благоприятни за жалбоподателя факти, макар и в близки и родствени отношения с него, но под страх от наказателна отговорност, са потвърдили неистини. Органът по приходите не сочи защо според него потвърдените от свидетелите факти не са осъществени. При използване на приложения от приходната администрация подход за съпоставяне на паричните приходи и разходи в брой, но с отнасяне във входящите потоци на заема от В. и дарението от Р., както и намаляване на разходите с тези за престой в Гърция, за ревизираното лице в никой от процесните периоди не съществуват имуществените несъответствия по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и не е реализиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. Установяването с РА на данък за неполучени доходи е неправомерно, поради което е правилна отмяната на РА с първоинстанционното решение. Дължимо е оставяне в сила на оспорения съдебен акт, включително в частта за разноските. Пред съда не е направено възражение за прекомерност на договореното и платено от Р. адвокатско възнаграждение. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 4 600 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение