Решение № 12656 от 28.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4222/2010 г.

Решение № 12656 от 28.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4222/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Велико Търново Дивелопмънт" АД, гр. София, против решение от 04.12.2009 г. на Административен съд - София град, втори състав, постановено по адм. д. № 3882 по описа за 2009 г. на този съд, в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Велико Търново Дивелопмънт" АД срещу РА № 20807104/9.03.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, с който е доначислен ДДС върху суми, преведени по предварителни договори за покупко-продажба на недвижими имоти, сключени с "Елмот" АД, Христо Владимиров Славов, Слави Владимиров Славов, Цветелина Маринова Маринова, Мария Илиева Салтрова, Фатме Алиева Асанова, ЕТ "Мирослав Марков - 2007" и "Айресърч Център" ООД. От съдържанието на жалбата могат да се извлекат касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът счита, че Административен съд- София град, в нарушение на чл. 161, ал. 1 и чл. 17, ал. 3 ДОПК, не се е произнесъл по тази част от жалбата, касаеща определени задължения за лихви в общ размер от 6 918.99 лв. за данъчни периоди м. 02.2008 г. в размер на 5 798.67 лв. и м. 06.2008 г. в размер на 1120.32 лв. Според касатора, в случая съдът е следвало да приеме, че не се дължат лихви в общ размер от 6 918.99 лв., защото "Велико Търново дивелопмънт" АД, като не е начислило ДДС за получените задатъци, е действало според указанията, дадени от Изпълнителния директор на НАП с № 24-34-351/2.01.2008 г. и да отмени ДРА № 20807104/9.03.2009 г. в тази му част. В касационната жалба се прави и оплакване, че съдът не е обсъдил и част от събраните по делото доказателства, в това число Решение на Съда на Европейските общности по дело № С-277/05 г. и Решение по дело № С-419//02, като не е отчел принципните законови постановки относно характера на задатъка по смисъла на ЗЗД, в резултат на което е направил и погрешни заключения. Твърди се, че административният съд не е очертал правилно спора по делото, а именно има ли доставка по смисъла на ЗДДС при плащане на задатък при предварителен договор, чийто вещноправен ефект ще бъде реализиран при сключването на окончателен договор и чийто предмет към момента на подписване на предварителния договор не е определен окончателно, бидейки или право на строеж, или готов обект. Поддържа се още тезата, че в случая може да се приеме, че задатъкът представлява предварително платена неустойка и като такова плащане е изключено от елементите на данъчната основа - чл. 26, ал. 2, изр. второ ЗДДС. Атакува се решението и в частта за разноските. По гореизложените съображения, допълнително развити в съдебно заседание и в писмени бележки чрез адв. Палева, касационният жалбоподател моли да бъде уважена жалбата и да се присъдят направените разноски. Ответникът по касационната жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, не взима становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба. Обсъдени са релевантните за спора факти и доказателства, изводите са обосновани. Разпоредбата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС е приложена законосъобразно. Върховният административен съд, състав на Първо А отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. В първоинстанционното производство съдът е установил следното: сключени са предварителни договори за покупко - продажба на имоти - за учредяване право на строеж върху урегулирани поземлени имоти в землището на гр. Велико Търново, местността "Трошана". В договорите съществува клауза за поемане на задължение за сключване на окончателен договор и оформяне на нотариален акт. Установено е, че са сключени предварителни договори за покупко- продажба на недвижими имоти, както следва: от 25.06.08 г. с Христо и Слави Владимирови Славови; от 2.09.2008 г. с Цветелина Маринова Маринова; 2 броя договори от 12.11.2007 г. с "Елмот" АД; от 19.12.2007 г. с Мария Илиева Салтирова; от 7.01.2008 г. с Фатме Асанова; от 21.04.2008 г. с ЕТ "Мирослав Марков - 2007" и няколко предварителни договора, сключени с "Айресърч Център" ООД, като съдът е констатирал, че договорите са с напълно идентично съдържание. Първостепенният съд е съобразил, че предмет на договорите е задължението на дружеството- жалбоподател, като продавач, да построи и предаде на купувачите конкретно описани в договорите недвижими имоти срещу договорена в раздел II от договора обща продажна цена. Съобразно редакцията на чл. 2 от договорите, задатъкът е договорен като част от общата продажна цена, съгласно Приложение № 1 към договорите. Приходните органи са квалифицирали плащането по спорните фактури като авансово, поради което на основание чл. 86, ал. 2 във вр. с чл. 25, ал. 6 и ал. 2 от ЗДДС "Велико Търново Дивелопмънт" АД е било длъжно да начисли данък. С ревизионният акт е начислен ДДС по издадените фактури и са определени лихви. Първоинстанционният съд е разгледал спора като правен, свързан с отговор на въпроса дали плащането от горепосочените лица към "Велико Търново Дивелопмънт" АД е авансово по смисъла на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС и поражда ли то задължение за дружеството да начисли ДДС по реда и в сроковете, регламентирани в чл. 86 от ЗДДС. В тази връзка съдът е разграничил функциите на предварителните плащания, като "задатък" с гаранционен ефект в облигационноправен смисъл от тези, свързани с ефекта на "облагаемите доставки" за целите на данъчното облагане. Посочил е, че прехвърляне правото на собственост представлява облагаема доставка. Направен е обобщаващият извод, че процесното плащане е авансово и е свързано с настъпването на данъчно събитие. Поради това извършване на плащането има за последица изискуемост на ДДС от регистрираното по този закон лице. Обжалваното решение е правилно. По време на ревизията "Велико Търново Дивелопмънт" АД е представило предварителни договори за продажба на недвижими имоти, както следва: от 25.06.08 г. с Христо и Слави Владимирови Славови; от 2.09.2008 г. с Цветелина Маринова Маринова; 2 броя договори от 12.11.2007 г. с "Елмот" АД; от 19.12.2007 г. с Мария Илиева Салтирова; от 7.01.2008 г. с Фатме Асанова; от 21.04.2008 г. с ЕТ "Мирослав Марков - 2007" и няколко предварителни договора от 2.09.2008 г., сключени с "Айресърч Център" ООД. Договорите имат по същество една и съща клауза за възнаграждение в определен размер, договорено като задатък. По всеки от горецитираните договори продавачът поема задължението да прехвърли собствеността с последващ нотариален акт. Не са спорни констатациите на органите по приходите, че през ревизирания период дружеството се е разпореждало с предоставените му под формата на задатъци парични средства, което е установено от движението на разплащателните сметки, по които са постъпили съответните суми през 2007 г.: 5033 "Разплащателна сметка в лева" и 5042 "Разплащателна сметка в евро" и за 2008 г.: 5031 "Разплащателна сметка в лева" и 5041 "Разплащателна сметка в евро". Установено е също, че задатъците са осчетоводени по сметка 499 "Други кредитори" през 2007 г. и по сметка 491 "Разчети по задатъци" през 2008 г. Съдът е отграничил като основен спорен момент дали изплатените от купувачите суми по цитираните договори представляват авансови плащания по тях или задатък, съответно кога е настъпила изискуемостта на данъка и е възникнало задължение за получателя на сумите да издаде данъчни фактури и начисли ДДС в периода на получаване на всяко едно от плащанията. Според настоящият съдебен състав правилна е преценката на първоинстанционния съд относно характера на плащанията като авансови. За да се обоснове, той подробно е обсъдил разпоредбата на чл. 93 от ЗЗД, според която задатъкът служи за доказателство, че е сключен договор и той обезпечава неговото изпълнение. С оглед на данъчното право същият има характер на авансово плащане и обуславя настъпването на изискуемостта на данъка, с изключение на задатъка при предварителните договори за продажба, където освен гарантиращата функция става и част от цената при сключване на окончателния договор. По правило обезпечителната функция се проявява едва при неизпълнение на договора, поради което до този момент има характер на част от цената, т. е. авансово плащане, освен ако сумата е предоставена по начин, че изпълнителят не може да се разпорежда с нея преди осъществяването на доставката - хипотеза, в която не попада разглеждания случай. Наред с това следва да се посочи, че авансовото плащане предхожда извършването на доставката на услугата и е свързано с осъществяването на доставката, поради което неоснователна се явява тезата на касатора, че в случая заплатените суми представляват предварително платени неустойки, и като такива плащания изключени от от кръга на елементите на данъчната основа - чл. 26, ал. 2, изр. второ ЗДДС. При отчитане на факта, че авансовото плащане може да изпълнява функцията на задатък, ако е уговорено, в конкретния случай страните са уговорили плащане на стойността на услугата на части - авансово, междинно и окончателно, като вноските не са обвързани с приключване на определен етап от строителство, а със срок и предхождат изпълнението на договора. Вярна е застъпваната принципна теза от касатора, че предварителният договор е без транслативен ефект и сам по себе си не поражда данъчно събитие. Това е така, защото специалната императивна норма на чл. 18 от ЗЗД регламентира изискване прехвърлянето на правото на собственост или вещните права върху недвижимия имот да се оформят с нотариален акт. Процесните предварителни договори, обаче, освен, че са сключени с цел бъдещото изграждане върху недвижим имот на жилищни обекти и гаражи, съдържат и клауза - чл. 2, съгласно която купувачите се задължават да заплатят на продавача суми в различен размер по всеки от договорите, но съставляващи "обща продажна цена" на вноски, установени и определени по размер в Приложение № 1, неразделна част от договорите. В тази връзка е осъществено цитираното предварително плащане на сумите, именовани като задатък, като в договорите е записано, че същите се превеждат на дати, определяеми спрямо датите на подписване на предварителните договори. Първоинстанционният съд е формулирал мотиви във връзка с плащането, които се споделят от касационната инстанция. Независимо от описанието в договора като задатък, сумата правилно е квалифицирана за целите на данъчното облагане, като авансово/ предварително плащане по договора. За разлика от ЗДДС (отм.), новият и приложим данъчен закон не регламентира датата на авансовото плащане, като данъчно събитие. По силата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС обаче данъкът става изискуем, съответно за регистрираното лице възниква задължение да го начисли и при получаване на плащане преди прехвърляне на собствеността. В тази хипотеза - изключение авансовото плащане е приравнено на основание за възникване на данъчно събитие. В допълнение към посочените мотиви следва да се посочи предвидената в чл. 68 от ЗДДС възможност данъчен кредит да се ползва от лице, извършило плащане преди възникване на данъчното събитие. Имайки предвид гореизложеното и с оглед предмета на фактурата, (който не е прехвърляне право на собственост), законосъобразно административният съд е изследвал правнорелевантния въпрос кога е осъществено предварителното плащане, за да отговори на въпроса за изискуемостта на данъка. В реда на изложените мотиви следва да се посочи, че неоснователно се твърди в касационната жалба, че решението е непълно поради липса на произнасяне по определените задължения за лихви в общ размер от 6 918.99 лв. за данъчни периоди м. 02.2008 г. и м. 06.2008 г. Възникналите акцесорни задължения за лихви следват съдбата на главните задължения за ДДС, поради което следва да се приеме, че като е отхвърлил жалбата на "Велико Търново дивелопмънт" АД в частта по определените допълнителни задължения за ДДС върху суми, преведени по предварителни договори за покупко продажба, съдът е отхвърлил и жалбата срещу определените лихви върху тях. За прецизност следва да се посочи, че цитираното решение по адм. дело № 4997/2009 г. на ВАС, I А отделение не е идентичен случай с настоящия, поради което е неотносимо към процесния спор. Аналогично е становището на настоящият състав на касационната инстанция досежно позоваването на касатора на Решение на Съда на Европейските общности по дело № С-277/05 г. и Решение по дело № С-419//02. Единствените тъждествени аспекти между настоящия казус и цитираните две решения са третираните принципни законови постановки относно характера на задатъка, които, обаче, не са спорни между страните. Неоснователно е и твърдението, че решенията на Съда на Европейските общности представляват писмени доказателства, поради което и необсъждането им от административния съд не би могло да доведе до непълнота в проверката на законосъобразността на оспорения ДРА. Приложената с касационната жалба Справка от аналитичните дневници не следва да бъде обсъждана с оглед датата на нейното съставяне, а именно 22.12.2009 г., тъй като същата е след приключване на устните състезания в първата инстанция. Не се установяват и твърдените основания за отмяна на обжалваното решение и в частта за разноските, които правилно са определени по размер от съда. Не са налице касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и решението на Административен съд - София град да бъде оставено в сила. Касационната инстанция не присъжда юрисконсултско възнаграждение на Дирекция "ОУИ" - София, при ЦУ на НАП, тъй като в производството пред ВАС страната не е била защитавана и представлявана. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, I А отделение,