Решение № 9004 от 19.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2162/2014 г.

Решение № 9004 от 19.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2162/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

"Е." ООД гр. В., чрез процесуалния си представител адв. Е. С. обжалва решение № 3111 от 9.12.2013 г. на Административен съд, град В., постановено по адм. дело № 716/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № 031202460/25.10.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град В., потвърден с решение № 896/21.01.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. относно установените задължения по ЗДДС в общ размер от 27 000 лева - лихви от 2 644.96 лева за данъчни периоди м. 08 - 12.2011 г. и дружеството е осъдено за разноски.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът счита, че органите по приходите в оспорения ревизионен акт и съдът неправилно са тълкували предмета на договорите, сключени от ревизираното дружество с "Б. е." ЕООД, "К. Б. - Б. Р." ЕООД, "К. Б. - К. ф." ЕООД и "К. Б. - Л." ЕООД. Твърди, че описаните в т. 3.1 от договора консултантски услуги само определят кръга на услугите, които изпълнителите са квалифицирани да предложат на възложителя. Според жалбоподателя от редакцията на т. 3.2 от договорите се установява, че не се касае за конкретни консултантски услуги, а предметът на процесните договори е поемането на задължение от изпълнителя да бъде на разположение според желанието и потребностите на възложителя за извършване на консултации съобразно описаната в чл. 3.1 квалификация. По подробни съображения счита, че самото поемане на задължение от страна на изпълнителя да е на разположение представлява услуга по смисъла на чл. 9 във връзка с чл. 8 от ЗДДС.

Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град В. не е изразил становище по касационните доводи.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид посочените касационни основания и установените по делото факти съгласно чл. 218 и чл. 220 АПК, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна по чл. 210, ал. 1 АПК и в предвидения от закона преклузивен срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна, по следните съображения:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на "Е." ООД, гр. В. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 27 000 лева за данъчни периоди м. 08.2011, м. 09.2011 г., м. 10.2011 г., м. 11.2011 г. и м. 12.2011 г. и съответните лихви в размер на 2 644.96 лева, както следва:

• в размер на 7200 лева по фактури, издадени от "К. Б. - Б. р." ЕООД;

• в размер на 7560 лева по фактури, издадени от "К. Б. - К. ф." ЕООД;

• в размер на 7200 лева по фактури, издадени от "К. Б. - Л." ЕООД;

• в размер на 5040 лева по фактури, издадени от "Б. е." ЕООД.

За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма, без да са допуснати съществени нарушения при провеждане на административното производство и в съответствие с материалния закон. От фактическа страна съдът е установил, че фактурите документират възнаграждение по договор от 1.08.2011 г., сключен от "Е." ООД с всеки от доставчиците. От съдържанието на приложените в преписката договори, съдът е приел, че уговореното по чл. 7.1, ал. 1 възнаграждение съответно на "К. Б. - Б. р." ЕООД, "К. Б. - К. ф." ЕООД и "К. Б. - Л." ЕООД е седмично в размер на 1800 лева без ДДС. По договора с "Б. е." ЕООД е уговорено седмично възнаграждение в размер на 1200 лева без ДДС.

Съдът е обсъдил събраните по делото писмени доказателства, заключение на съдебно - счетоводна експертиза, ревизионни актове на доставчиците и е приел, че размерът на фактурираното възнаграждение не е обвързан с оглед сложността и спецификата на уговорените консултантски услуги. Съдът е констатирал, че липсват критерии за неговото формиране и първоначална яснота за лицата, чийто фактически труд и интелектуални усилия ще се заплаща. В тази връзка съдът е посочил, че страните разполагат със свобода на договаряне, но действителността на сключените от тях споразумения следва да бъде преценява с оглед на събрания по делото доказателствен материал. Направен е извод, че процесните фактури не удостоверяват реално извършени доставки (сделки) на услуги, т. е. не е налице реално извършена облагаема доставка, респективно липсва данъчно събитие. Според съда този извод не се променя от свидетелските показания на Е. Г. П. - управител на всяко от дружествата - доставчици и на св. Т. М. К.-Л. - съпруга на управителя на ревизираното дружество, тъй като те не съдържат конкретни факти относно спорните услуги и не са подкрепени с никакви писмени доказателства.

По тези съображения, съдът е направил краен извод, че не се установяват материалноправните предпоставки по чл. 68, ал. 2 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит и по-конкретно настъпване на данъчно събитие и изискуемост на данъка по спорните фактури.

Решението е правилно постановено.

Правилно съдът се е позовал на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. Цитираната норма обвързва момента на възникване на правото на данъчен кредит с изискуемостта на данъка върху добавената стойност. Съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС данъкът става изискуем към момента на настъпване на данъчно събитие.

В конкретния случай спорът по делото е свързан с въпроса налице ли са реално осъществени доставки на абонаментни консултантски услуги и в коя хипотеза настъпва данъчно събитие - към момента на извършване на услугите по чл. 25, ал. 2 от ЗДДС или в хипотезата на чл. 25, ал. 4 ЗДДС - по доставки с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, когато всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.

В тази връзка е и основният касационен довод на "Е." ООД за неправилност на обжалваното решение. Касаторът счита, че съдът неправилно е определил предмета на договорите от 1.08.2011 г., сключени от дружеството с "К. Б. - Б. р." ЕООД, "К. Б. - К. ф." ЕООД, "К. Б. - Л." ЕООД и "Б. Е." ЕООД, като е приел, че за реалното осъществяване на спорните доставки следва да се докаже резултат от конкретно получени консултантски услуги по бизнес развитие, корпоративни финанси, юридически услуги и услуги в областта на информационната сигурност. Твърди, че фактурираното възнаграждение е срещу ангажимент на доставчиците да бъдат на разположение на възложителя, във връзка с изпълнението на услугите в съответната област, което представлява услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС и облагаема доставка по чл. 9 от ЗДДС, данъчното събитие, за която настъпва към момента, когато плащането е дължимо.

Отговорът на този фактически въпрос изисква преценка относно предмета на спорните доставки, очертан от съдържанието на фактурата /по аргумент от чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО/, респективно от действителната обща воля на страните, обективирана в сключените договори от 1.08.2011 г. и при съобразяване на всички останали доказателства по делото. В тази връзка следва да бъде съобразено и тълкуването на чл. 24, § 1, чл. 62, § 2, чл. 63, чл. 64, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г., дадено в решение от 3 септември 2015 г. на Съда на ЕС по дело С-463/14 г. по преюдициално запитване на Административен съд - В. по аналогичен казус, което е приложено по настоящото дело.

В т. 34 от цитираното решение, Съдът на ЕС е посочил, че извършването на консултантски услуги като тези в главното производство /по договор за абонаментни консултантски услуги/ попада в приложното поле на Директива 2006/112/ЕО, доколкото не е включено в дейностите, освободени от облагане с ДДС по дял IX от директивата. В т. 35 е прието, че доставката на услуги подлежи на облагане, само ако е налице пряка връзка между извършената услуга и получената насрещна престация. Следователно доставката подлежи на облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя. В т. 36 от решението се посочва, че в тази връзка следва да се прецени дали предварително определените вноски, плащани по силата на абонаментен договор за извършване на консултантски услуги като този в главното производство, представляват насрещната престация за договорените доставки на услуги, включващи задължението на изпълнителя да бъде постоянно на разположение на възложителя и да не сключва договори с негови конкуренти, и дали съществува пряка връзка между извършените услуги и получената насрещна престация.

В т. 38 и т. 39 съдът се е позовал на тълкуването, дадено в решение K. G. (т. 40, С-174/00, EU: C: 2002:200) и на решението по делото L. R. d'Or (т. 36 С-151/13, EU: C: 2014:185), а в т. 40 е посочил, че изложените в цитираните решения съображения важат и за договор с предмет като процесния и е възложил проверката относно съществуването му на националния съд.

В конкретния случай първоинстанционният съд е извършил проверка на всички посочени обстоятелства и изводът му, че по процесните договори не се установява пряка връзка между платеното от ревизираното дружество възнаграждение и задължението на изпълнителя да бъде на разположение се подкрепя от доказателствата по делото.

От приложените по делото преписи от спорните фактури се установява, че всички документират "възнаграждение по договор от 1.08.2011 г.". Описанието на стопанската операция е бланкетно, не отговаря на изискванията по чл. 114 от ЗДДС и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и не съдържа данни за съдържанието на насрещната престация, за която се определено възнаграждението.

Това обстоятелство не се установява и от съдържанието и предмета на договорите от 1.08.2011 г., подробно описани и в касационната жалба. Съгласно чл. 7 на приложените по делото четири договора, сключени от "Е." ООД с "К. Б. - Б. р." ЕООД, "К. Б. - К. ф." ЕООД, "К. Б. - Л." ЕООД и "Б. Е." ЕООД, всички с дата 1.08.2011 г. възложителят дължи на Изпълнителя седмично възнаграждение в размер на 1800 лева без ДДС по първите три договора и съответно в размер на 1 200 лева без ДДС по последния договор. От страните е уговорено, че възнаграждението е дължимо всеки понеделник на седмицата, следващ седмицата, за която се дължи. От тази клауза е видно, че възнаграждението не е обвързано с конкретна насрещна престация, в това число и абонамент за конкретни консултантски услуги. Уговореният в четирите договора предмет - абонаментни консултантски услуги в областта на бизнес развитието, корпоративните финанси, юридически услуги и услуги по информационна сигурност, изброени в чл. 3.1, ал. 1 от съответния договор. От уговорката в чл. 3.2. от договорите, според която "изпълнителят поема също и следните задължения" следва, че задължението да е на разположение за консултации, срещи, и ангажименти от 9 до 18 часа на всеки делничен ден, а при нужда в извънработно време, в т. ч. почивни и празнични дни не е единственото, нито основното съдържание на договорените услуги, респективно на фактурираните такива.

От така очертания предмет на фактурите и действителната обща воля на страните по сключените договори относно предмета, поетите задължения и относно размера на възнаграждението, не се установява пряка връзка между фактурираното седмично възнаграждение и абонамент за консултантски услуги, чието единствено съдържание е задължението на изпълнителя да бъде на разположение на възложителя.

Това обстоятелство не се доказва и от събраните по делото писмени и гласни доказателства, които първоинстанционният съд е обсъдил изключително подробно. От тези доказателства е видно, че предмет на спорните фактури и договори не е единствено общата готовност и разположение за извършването на консултантски услуги през определен период от време /арг. т. 66 от заключение на генералния адвокат по дело С-516/14/. Налице са данни, според които предметът на договорите от 1.08.2011 г. е свързан с осъществяването и заплащането на конкретни консултантски дейности, чието реално изпълнение също не е доказано. Неоснователни в тази връзка са основните доводи на касатора, че както органите по приходите, така и първоинстанционният съд са тълкували неправилно съдържанието на процесните договори и неправилно са определили предмета на фактурираните услуги.

От изложеното следва, че съдържанието на процесните фактури не покрива елементите на доставка на абонаментни услуги, по смисъла на тълкуването, дадено в решение по дело С-463/14, поради което правилно и в съответствие с материалния първоинстанционният съд е приел, че не са изпълнени предпоставките по чл. 68, ал. 1 и чл. 68, ал. 2 ЗДДС за възникване и признаване на правото на приспадане.

По тези съображения настоящият състав преценява, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, следва да се остави в сила.

При този изход на спора, разноски се дължат на ответника, но предвид липсата на искане от страна, такива не следва да се присъждат.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,