Решение № 4056 от 30.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12699/2020 г.

Решение № 4056 от 30.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12699/2020 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юриск. А. П. срещу решение № 104/5.10.2020 г., постановено по адм. дело № 66/2020 г. по описа на Административен съд – гр. Разград в частта, с която по жалба на "Хитко - РХ" ЕООД – гр. Разград е отменен РА № Р-03001719003574-091-001/18.12.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 18/13.03.2020 г. на директора на посочената дирекция в частта, с която на дружеството са определени задължения по ЗДДС в размер на 38 345, 95 лв. и лихва в размер на 7 081, 74 лв. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател счита, че решението е в противоречие с материалноправните разпоредби на ЗДДС и със събраните доказателства. В тази връзка счита, че изводите на съда за наличието на съпътстваща доставка по смисъла на чл. 128 ЗДДС не се подкрепят от установените факти по делото и събраните писмени доказателства. Твърди, че проведените от ревизираното дружество обучения за водачи на МПС са самостоятелни доставки и с оглед обстоятелството, че за част от обучените лица, от страна на "Хитко - РХ" ЕООД не са издавани удостоверения за професионално обучение. Според касатора това се потвърждава и от събраните в хода на съдебното дирене свидетелски показания. Счита, че същността на проведеното обучение се изразява в обучение за водачи на МПС, а не за придобиване на професионална квалификация. Обосновава становище, че при извършените професионални обучения като част от тях е включено и обучение за придобиване на правоспособност за управление на МПС, поради което са налице две доставки, а не само една, както неоснователно е приел първоинстанционният съд. На следващо място излага възражения за допуснати съществени процесуални нарушения от страна на решаващия състав, изразяващи се в начина на определяне на задълженията за главници и лихви по ЗДДС, без да са посочени съответните данъчни периоди. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, като се иска отмяна на съдебното решение в обжалваната част и да се отхвърли жалбата на "Хитко - РХ" ЕООД срещу ревизионния акт в същата част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, както и заплатената държавна такса. Ответникът по касационната жалба на "Хитко - РХ" ЕООД – гр. Разград чрез процесуалния си представител адв. Д. Р. в представен по делото писмен отговор я оспорва. Несъстоятелни според ответника са доводите на касатора за третиране на извършените доставки като съпътстващи по смисъла на чл. 128 ЗДДС. Счита същите за основни, като в подкрепа на твърдението си се позовава на чл. 5, ал. 2 от Закон за професионалното образование и обучение (ЗПОО). В съдебно заседание неоснователността на касационната жалба се поддържа от адв. Р. и адв. Б.. Претендира се присъждането на разноски съгласно представен списък. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отмени оспорения от "Хитко - РХ" ЕООД ревизионен акт първоинстанционният съд е приел, че същият е материално незаконосъобразен, постановен в противоречие с разпоредбата на чл. 41, т. 1, б. "а" ЗДДС, която предвижда, че доставките по професионално образование и обучение от институция в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, са освободени доставки. За безспорно установено по делото съдът е приел, че "Хитко - РХ" ЕООД е дружество, регистрирано по ЗДДС, чиято основна дейност е обучение на водачи на превозни средства. Установено е по делото, че дружеството притежава лицензия на Център за професионално обучение (ЦПО), издадена от Националната агенция за професионално образование и обучение (НАПОО) № 201112931/07.11.2011 г. Видно от приложението към лицензията дружеството има право да извършва и удостоверява професионално обучение по професия "Водач на МПС за обществен превоз" по специалности "Вътрешни и международни превози на пътници" първа степен на професионална квалификация и "Вътрешни и международни превози на товари" - първа степен на професионална квалификация, както и по професия "Монтьор на транспортна техника", специалност "Автотранспортна техника" - втора степен на професионална квалификация и "Пътно строителна техника" - втора степен на професионална квалификация. Ревизираното лице притежава и разрешение № 3802/27.02.2015 г. за извършване на обучение на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на МПС на територията на Областен отдел "Автомобилна администрация" - Разград област, издадено от Министерството на транспорта, информационните технологии и съобщенията. През ревизирания период са обучавани курсисти за придобиване на правоспособност от категориите "В", "ВЕ", "С", "СЕ", "А", "А1" и "А2". Обученията са документирани като част от извършено професионално обучение за професиите и специалностите, включени в приложението към издадената лицензия от НАПОО. Всяка доставка, свързана с извършеното обучение, е декларирана от задълженото лице в подаваните регистри по ЗДДС и справки декларации за съответните данъчни периоди като освободена доставка по смисъла на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС. С обжалваното решение не са възприети констатациите в ревизионния акт, че обученията за придобиване на правоспособност за управление на МПС нямат характер на съпътстващи доставки по смисъла на чл. 128 от ЗДДС, а са със самостоятелно значение и се извършват по реда на Наредба № 37/2002 г. за условията и реда за обучение на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на моторно превозно средство и условията и реда за издаване на разрешение за тяхното обучение, а не по реда на Закона за професионалното образование и обучение и съответната Наредба № 1/9.01.2012 г. за придобиване на квалификация по професия "Монтьор на транспортна техника". Съдът не е приел, че извършваното обучение за придобиване на правоспособност за управление на МПС според приходната администрация следва да се третира като отделна доставка, подлежаща на облагане по общия ред, съгласно чл. 2, т. 1 във вр. с чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Изводът на съда е, че са налице основанията на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС във вр. с чл. 128 от ЗДДС и тези доставки е прието от съда, че следва да се приемат за освободени доставки, поради което не е следвало да бъде начислен, респ. внасян ДДС за тях (в обжалваната част). Според съда разпоредбата на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС установява две кумулативни изисквания, които трябва да са изпълнени, а именно услугите да са свързани с професионалното обучение на лица и да са предоставени от институция в системата на професионалното образование и обучение. Спорът между страните според съда се изразява в това дали обучението за придобиване на правоспособност за управление на МПС е част от професионално обучение, което "Хитко - РХ" ЕООД има право да извършва като институция в системата на професионалното обучение по смисъла на чл. 18, т. 6 ЗПОО. Като е анализирал приложимите материалноправни разпоредби от ЗПОО и Наредба № 1/9.01.2012 г. за придобиване на квалификация по професия "Монтьор на транспортна техника", съдът е обосновал извод, че за придобиване на квалификацията по специалност "Автотранспортна техника" и специалност "Пътностроителна техника" от тази професия законодателят е поставил допълнително изискване за придобита правоспособност за управление на МПС. С оглед на това съдът приема, че в случая обучението за придобиване на правоспособност за управление на МПС от категория "В" е част от професионалното обучение за придобиване на втора стопен квалификация по професия "Монтьор на транспортна техника" и съставлява освободена доставка по смисъла на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС във вр. с чл. 128 от ЗДДС, поради което не се дължи ДДС върху заплатените такси за това. В тази част според съда РА е издаден при неправилно тълкуване и приложение на материалния закон и е постановил неговата отмяна. В мотивите си съставът отбелязва, че в РА не е конкретизирано вмененото задължение за ДДС съобразно различните категории правоспособност за управление на МПС, по които са се обучавали лицата, като за да отмени частично РА за определеното задължение за ДДС – главница и лихви, съдът се е позовал на приетото и неоспорено от страните заключение по назначената съдебно – счетоводна експертиза. Обжалваното решение е неправилно постановено. Не се спори между страните по делото, че "Хитко – РХ" ЕООД е дружество, притежаващо лиценз на Център за професионално обучение, което и институция в системата на професионалното образование и обучение по ЗПОО. Съгласно чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС освободена доставка по отношение на настоящия казус е професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции. Установено е по делото, че за ревизирания период дружеството е декларирало освободени доставки, свързани с продажба на услуги по професионално обучение. Във връзка с основната си дейност ревизираният субект е издавал удостоверение за професионално обучение, свидетелство за професионална квалификация и свидетелство за правоспособност. Установено е по делото, че ответникът по касация е провеждал обучения за водачи на МПС в различни категории, както и за професията "Монтьор на транспортна техника". В тази връзка основният спорен въпрос по делото е съпътстваща ли е доставката на услуга по обучение на водачи на МПС на основната доставка на услуга по обучение за професията "Монтьор на транспортна техника". Съгласно Приложение към чл. 2 от Наредба № 1/9.01.2012 г. за придобиване на квалификация по професията "Монтьор на транспортна техника" с оглед държавното образователно изискване за тази професия предвижда, че лице, придобило втора степен на професионална квалификация по професията "Монтьор на транспортна техника" трябва да има и допълнителна правоспособност за специалността "Автотранспортна техника" управление на МПС от категория "В" съгласно изискванията на Наредба № 37/2.08.2002 г. за условията и реда за обучение на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на моторно превозно средство и условията и реда за издаване на разрешение за тяхното обучение. По отношение на другата специалност на посочената професия "Пътностроителна техника" – управление на МПС от категория "В" и "Ткт" отново съгласно изискванията на Наредба № 37/2.08.2002 г., а не по Наредба № 1/9.01.2012 г. за придобиване на квалификация по професията "Монтьор на транспортна техника". Първоинстанционният съд се е позовал на чл. 128 ЗДДС, като е приел, че обучението на МПС представлява съпътстваща доставка относно услугата за професионално обучение за професията "Монтьор на транспортна техника", поради което е приел, че е налице една освободена доставка по смисъла на чл. 41, т. 1, б. "а" ЗДДС. Тази разпоредба е транспонирана от чл. 132, параграф 1, б (и от Директива 2006/112/ЕО и според която предоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава-членка за организации със сроден предмет на дейност, е освободена доставка. Това означава по смисъла на решение по дело С-449/17 на СЕС, че тези освобождавания представляват отклонения от общия принцип, обективиран в чл. 2 от Директивата ДДС да се събира за всяка възмездна доставка. Разпоредбата на чл. 132 от Директивата е транспонирана в чл. 41 ЗДДС. Една от посочените в чл. 41, т. 1, б. "а" ЗДДС предпоставки е изпълнена и тя е свързана с обстоятелството, че не се спори по делото, че ревизираното дружество представлява институция в областта на професионалното обучение, за което притежава лиценз от оторизиран за това орган по смисъла на чл. 18, т. 6 ЗПОО институции в системата на професионалното образование и обучение са центрове за професионално обучение. Съгласно чл. 128 ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Разпоредбата на чл. 128 ЗДДС предвижда, че когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Според постоянната практика на Съда на ЕС при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са самостоятелни (решения по дела RR - С-155/12, т. 20 и Field Fisher Waterhouse - C-392/11, точка 15, третиращи т. нар. съпътстващи доставки). В посочените решения съдът се е произнесъл, че доставката трябва да се разглежда като една-единствена, когато два или повече елемента или действия, доставени от данъчнозадълженото лице, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа престация, чието разделяне на части би било изкуствено (т. 21 от решението по дело RR, С-155/12 и цитираната в тази точка съдебна практика). В т. 22 от същото решение е посочено, че такъв е случаят и когато една или множество доставки съставляват една основна доставка, а другата доставка или доставки съставлява една или множество съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната. Неправилно първоинстанционният съд е приел, че обучението за придобиване правоспособност за водач на МПС е съпътстваща доставка за професията "Монтьор на транспортна техника" съгласно чл. 128 ЗДДС, поради което е налице освободена доставка по смисъла на чл. 41, т. 1, б. "а" ЗДДС и правилно ревизираното дружество не е начислявало ДДС върху тези доставки. Видно от свидетелските показания на Ш. Е. и Г. С., същите са били курсисти и са обяснили пред съда, че са изкарали курсове за механик и е трябвало да развият своята компетентност след изкарване на курс за водач на МПК категория "С", а след това и "СЕ" макар, че съгласно държавните образователни изисквания категорията за водач на МПС, необходима за професията монтьор на транспортна техника е "В" И "Ткт". При извършени насрещни проверки пък приходните органи също са установили, че лицата Г. Д. и Н. К. не са участвали в курс за професионално обучение, а само са завършили курс за правоспособност на водачи на МПС. При така установеното неправилно ответникът по касация е документирал извършените обучения на водачи на МПС като част от обучението за професиите и специалностите, включени в приложението на издадената му лицензия, т. е. дружеството ги е третирало като освободени доставки съгласно чл. 41, т. 1, б. "а" ЗДДС. По този начин задълженото лице е приело, че обученията за водачи на МПС нямат самостоятелен характер, а са част от квалификацията за професия "Монтьор на транспортна техника". Съдът не е съобразил държавното образователно изискване за професията "Монтьор на транспортна техника", която изисква за лица, които са придобили втора степен на професионална квалификация за "Монтьор на транспортна техника" да имат допълнителна правоспособност, т. е. двете не се извършват заедно докато се провежда обучението за професията "Монтьор на транспортна техника", а след това. С оглед и цитираната съдебна практика на СЕС за да се приеме една доставка за съпътстваща съгласно решение по дело RR С-155/12, "... когато два или повече елемента или действия, доставени от данъчнозадълженото лице, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа престация, чието разделяне на части би било изкуствено" – т. 21. В т. 22 на същото решение се приема, че "Такъв е случаят и когато една или множество доставки съставляват една основна доставка, а другата доставка или доставки съставлява(т) една или множество съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната. По-конкретно една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика. В този смисъл е и решение по адм. дело № 13262/2018 г. на ВАС, Първо отделение В настоящия казус не може да се приеме, че обучението за водач на МПС в различните категории е съпътстваща доставка в обучението за професията "Монтьор на транспортна техника", тъй като държавното образователно изискване е след придобиване на втора степен на професионалната квалификация "Монтьор на транспортна техника" – втора степен, лицата да придобият допълнителна правоспособност управление на МПС, категория "В" и "Ткт", но не и "С" и "СЕ", каквато правоспособност са завършили разпитаните свидетели. С оглед гореизложеното решението в обжалваната част е постановено в противоречие с приложимия данъчен закон и при неправилна преценка на доказателствата, което е съществено нарушение на съдопроизводствените правила и затова подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК след отмяната на съдебния акт следва да се постанови друго по съществото на спора, с което жалбата на "Хитко – РХ" ЕООД срещу ревизионния акт в посочената по-горе част следва да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. В частта за разноските решението следва да бъде отменено за сумата 960 лв. Предвид изхода на делото и направеното искане в касационната жалба, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 892, 83 лв. за касационната инстанция и държавна такса в размер на 302, 51 лв. (предвид материалния интерес в касационното производство) или общо 2 195, 24 лв.. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение