Решение № 8099 от 30.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2248/2019 г.

Решение № 8099 от 30.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2248/2019 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София против решение № 6724/16.11.2018 г. на Административен съд – София град, постановено по адм. дело № 11446/2016 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-22220216000344-091-001/03.08.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София. Посочени са касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК – решението е постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът оспорва като неправилни и необоснованите изводите на първоинстанционния съд, че фактическият състав на отговорността по чл. 19 ДОПК не е доказан. Счита, че са установени всички предпоставки за ангажиране отговорността на ревизираното физическо лице в качеството му на управител за непогасени публични задължения на "КОС ВЕСТА" ЕООД в хипотезата на чл. 19, ал. 2 ДОПК. Излага подробни съображения, че е установена недобросъвестно поведение на лицето като управител на главния длъжник, включително разпореждане с парични средства на дружеството, което е в причинно - следствена връзка с несъбраните публични задължения на дружеството. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора. Претендират се разноски. Ответникът – В. Петрова от [населено място], чрез процесуалния си представител адв. Ц. Попова оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения, изложени в представени по делото писмени бележки. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт, с който на В. Петрова от [населено място] са определени задължения в общ размер ЗЗ 413. 71 лева главница и лихви, на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК представляващи изискуеми и неплатени задължения за данъци, задължителни осигурителни вноски и вноски за фонд ГВРС на "КОС ВЕСТА" ЕООД. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт изцяло. За да постанови този резултат съдът в мотивите си е очертал кумулативните предпоставки за ангажиране отговорност за задължения на трето лице по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. За безспорно установен по делото е приел фактът, че В. Димитрова Петрова е управител на "КОС ВЕСТА" ЕООД и като такъв на основание чл. 141 ТЗ управлява, организира и ръководи дейността му. Приел е, че не е доказано укриването на факти и обстоятелства по чл. 19, ал. 1 ДОПК, тъй като задълженията на дружеството за корпоративен данък, ДДС, осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО – УПФ, както и вноски за фонд ГВРС са надлежно декларирани. Според съда не е доказано от ревизиращите, че жалбоподателката е била недобросъвестна като управител на дружеството и поради това е извършила плащане в натура или пари от патримониума на същото. Обстоятелството, че Петрова единствена е оперирала със средствата от банковите сметки е следствие от качеството й на управител. В мотивите си съдът е констатирал, че плащанията към свързани лица на оспорващата по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ДОПК не се оспорват и на това основание е обосновал извод, че лицето не е било недобросъвестно в осъществяването на търговската дейност на управляваното търговско дружество. Според съда не е доказана причинно – следствена връзка между поведението на ревизирания субект и несъбраните публични вземания. В конкретния случай не са изложени никакви аргументи защо задължението на "Кос Веста" ЕООД е квалифицирано като несъбираемо и то при наличието на висящо изпълнително дело. По отношение на лихвите в решението е прието, че данъчният орган необосновано е разширил обхвата на отговорността на третото лице. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за отмяна на ревизионния акт. Решението е частично неправилно. В противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон съдът е приел, че не са установени кумулативните предпоставки по чл. 19, ал. 2 ДОПК (в действащата по време ред. от ДВ бр. 105/2005, в сила от 1.01.2006 г.). В конкретния случай отговорността на В. Петрова за задълженията на "Кос Веста" ЕООД е ангажирана в качеството й на управител, който недобросъвестно е извършил плащания в пари от имуществото на задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК, представляващи скрито разпределение на печалбата, вследствие на което имуществото на дружеството е намаляло и по тази причина не са изплатени изброените в ревизионния акт задължения за данъци, задължителни осигурителни вноски и вноски за фонд ГВРС. За да отговоря третото лице на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК следва да са изпълнени всички предпоставки в посочената норма при условията на кумулативност. Доказателствената тежест е на органите по приходите. В конкретния случай правилно съдът е приел, че В. Петрова е била управител на "Кос Веста" ЕООД в периода 1.01.2010 – 31.01.2015 г. Като такъв тя попада в кръга на лицата, адресати на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК. От събраните в хода на ревизията доказателства е установено, че "Кос Веста" ЕООД има непогасени задължения в общ размер 33413. 71 лева, както следва: за корпоративен данък за периода 1.01.2012 г. – 31.12.2014 г. и съответните лихви; за данък върху социалните разходи по ЗКПО, предоставени в натура за периода 1.01.2013 г. – 31.12.2014 г. и съответните лихви; за ДДФЛ по чл. 42/49 за периодите 1.01.2010 г. – 28.02.2011 г., м. 04.2011, 1.10.2011 г. – 30.11.2011 г., 1.02.2012 – 31.07.2012 г., 1.12.2012 г. – 31.01.2013 г. и съответните лихви; за окончателен данък по чл. 38, ал. 12 от наем за периода 1.04.2014 г. – 30.09.2014 г., за ДДС за периода 1.03.2010 г. – 30.11.2010 г., 1.01.2011 – 31.03.2012 г., м. 05.2013 г., м. 07.2013 г. от 1.10.2013 г. – 31.01.2015 г. и съответните лихви; за вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО – УПФ за периода 1.01.2010 г. – 28.02.2011 г., м. 04.2011, 1.10.2011 г. – 30.11.2011 г., 1.02.2012 – 31.07.2012 г., 1.12.2012 г. – 31.01.2013 г. и съответните лихви; за вноски за фонд ГВРС за периода 1.01.2010 г. – 31.10.2010 г. и съответните лихви. Задълженията са установени по подадени от дружеството ГДД по ЗКПО, декларации по ЗДДФЛ и декларации по обр. 1 и обр. 6 относно задължителните осигурителни вноски. В периодите на формиране на задълженията за данъци и осигурителни вноски В. Петрова като управител на "Кос Веста" ЕООД е извършвала плащания от банковите сметки на дружеството в полза на свързани с нея лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК – Счетоводна къща "Веста" ЕООД, в което дружеството тя е управител, едноличен собственик на капитала и представляващ до 4.03.2015 г. "Веста Менижмънт" ЕООД – управител и представляващ от 10.09.2007 г. "Веста Финанс" ООД – управител и представляващ от 16.11.2010 г. - 04.03.2015 г., "Веста Акаунтинг" ООД – управител и представляващ от 16.11.2010 г., "Веста БГ" ЕООД - управител и съдружник за периода от 1.08.2012011 г. – 26.09.2011 г. В хода на ревизията е установено, че през процесните периоди на плащанията от банкови сметки на дружеството към свързани със собственика лица превишават размера на получените средства от свързани лица със сумата 407 842. 28 лева. Органите по приходите са установили и изтеглени средства в брой от ревизираното лице от банковите сметки на "Кос Веста" ЕООД за всеки от процесните периоди. В хода на ревизията не са представени счетоводни документи и други доказателства, че тези парични суми са разходени за дейността на дружеството. Поради това в ревизионния акт е прието, че се касае за отклонение на парични средства. Така е определен общ размер на отклонените средства от имуществото на дружеството от 602 577. 56 лева (плащания към свързани лица и изтеглени в брой парични средства), при задължения в общ размер 22 610. 89 лева. Плащанията към изброените дружества са направени на основание "заем" и "взаимен разчет" и не са свързани с осъществяваната стопанска дейност и представляват скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5, б. "а " от ДР на ДОПК. Тази норма дефинира като скрито разпределение на печалба сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б". Правилно съдът е приел, че фактът на плащане на сумите към свързани лица на посочените основания, не се оспорва от ревизираното лице. Неправилен е изводът му, че не е доказана недобросъвестност на управителя при извършването на посочените банкови плащания. В правната теория недобросъвестността се определя от знанието на лицето за конкретни факти и обстоятелства. В случая В. Петрова като управител на "Кос Веста" ЕООД е знаела за съществуването и размера на задълженията му въз основа на данните от подадените в това й качество декларации по ЗКПО, справки – декларации по ЗДДС, декларации по ЗДДФЛ, декларации обр. 1 и обр. 6 Наредба № Н-8 от 29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица. Като управител са й известни и наличностите по банкови сметки. В хода на ревизията е установено, че управителят на "Кос Веста" ЕООД е единственото физическо лице, което се е разпореждало с паричните суми по банкови сметки. Установено е също, че на 24.02.2015 г. В. Петрова е прехвърлила изцяло дружествените си дялове от капитала на "Кос Веста" ЕООД на обща стойност 5 000 лева за цена от 250 лева на баща си, който на 28.02.2015 г. е починал. Ревизираното лице в качеството си на законен наследник не е поела дружествените дялове, поради отказ от наследството. Всички тези обстоятелства, преценени в своята съвкупност обосноват извод за недобросъвестност на управителя при извършване на плащанията и неизпълнение на декларираните задължения за данъци и осигурителни вноски. Плащанията от ревизираното лице към посочените по-горе свързани лица, имат за последица намаляване имуществото на дружеството. Установеният от допълнителното заключение на ССЕ размер на постъпилите средства по банкови сметки на дружеството през 2010 г., 2011 г. и 2012 г., включително и от вноски на парични суми в брой от В. Петрова не променя изводите за намаляване на имуществото, тъй като от една страна получените парични средства от свързани лица са взети предвид при издаването на ревизионния акт и от друга внесените парични средства не се отразяват съществено на установеното отклонение на парични средства в общ размер 602 577. 56 лева, при общ размер на задълженията ЗЗ 413. 71 лева. В резултат на извършените от управителя плащания задълженията на дружеството за данъци и осигурителни вноски са останали неизплатени. Неоснователни са доводите на ответника по касация за вземания на "Кос Веста" ЕООД, които могат да служат за изпълнение на публичните задължения. Заключението на вещото лице, преценено съгласно чл. 202 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК не може да бъде кредитирано, тъй като констатациите за съществуването на вземания от конкретни клиенти са направени само въз основа синтетичните оборотни ведомости на дружеството. Тези счетоводни документи са представени за първи път в съдебното производство и отразените в тях записвания не са подкрепени с първични счетоводни документи за съществуването и размера на вземанията от изброените в заключението клиенти и тяхната изискуемост. Вземания са отразени и в ГФО на дружеството за процесните периоди, но в хода на ревизията е установено, че от дружеството, чрез управителя не са предприети действия за своевременното им събиране. От изложеното следва, че само фактът на отразяване на вземания в счетоводството на задълженото лице не е достатъчен, за да се приеме, че представляват имущество, върху което може да се насочи принудително изпълнение. Още повече, че при образуване на изпълнителното дело със съобщение по чл. 221, ал. 1 ДОПК от 16.03.2015 г. са налице основанията на чл. 157, ал. 1 ТЗ за прекратяване на едноличното дружество с ограничена отговорност - смърт на едноличния собственик на капитала и отказ на наследниците да продължат дейността му, поради отказ от наследство. При тези обстоятелства неправилно съдът е приел, че не са доказани от органите по приходите предпоставките по чл. 19, ал. 2 ДОПК за реализиране отговорността на управителя на "Кос Веста" ЕООД за задължения на дружеството – задължено лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК за данъци /корпоративен данък, ДДФЛ, данък върху социалните разходи ДДС/ и задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО. В този смисъл са решение № 2910/7.03.2018 г. по адм. д. 452/2018 на ВАС, първо отделение и решение № 8279/28.06.2017 г. на ВАС, първо отделение по адм. д. № 2921/2017 г. На основание чл. 16, ал. 3 ДОПК отговорността на третото лице обхваща и задълженията за лихви. С оглед на изложените мотиви решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно определените на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК задължения в общ размер ЗЗ 384. 08 лева /главница и лихви/ е неправилно постановено и следва да се отмени. На основание чл. 227, ал. 1 АПК спорът следва да се реши по същество и да се отхвърли жалбата на В. Петрова срещу ревизионния акт в тази част. В останалата част, в която е отменен ревизионния акт относно установените задължения за вноски за фонд ГВРС, решението е правилно като краен резултат. Отговорността по чл. 19 ДОПК обхваща конкретен вид публични задължения – за неплатени данъци и задължителни осигурителни вноски и на основание чл. 16, ал. 3 ДОПК и лихвите върху тях. Нормата е изключение от правилото, че отговорността за публичните задължения е на задълженото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК, поради което следва да се тълкува стриктно. Вноските за фонд ГВРС не са задължителни осигурителни вноски по смисъла на чл. 6 КСО, чл. 157 КСО и чл. 40 ЗЗО и не попадат в обхвата на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Те се дължат на основание чл. 20, ал. 4 ЗГВРСНР заедно с осигурителните вноски за ДОО, но не представляват осигурителни вноски. Аргумент за това, че законодателят разграничава вноските за фонд ГВРС от осигурителните вноски е и нормата на чл. 21, ал. 2 от ЗГВРСНР, според която дължимите, но невнесени вноски се събират по реда на ДОПК, като се прилагат правилата за установяването и събирането на задължителните осигурителни вноски. С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установената отговорност по чл. 19, ал. 2 ДОПК за задължения на "Кос Веста" ЕООД за вноски за фонд ГВРС в размер на 29. 63 лева (главница и лихви) за периода 1.01.2010 г. – 31.12.2010 г. е правилно като краен резултат и в тази част следва да се остави в сила. По разноските: При този изход на спора, решението, в частта на присъдените разноски следва да се отмени изцяло и разноските на страните да се определят по компенсация. На В. Петрова се следват разноски за двете съдебни инстанции в размер на 4 лева общо, предвид размера на материалния интерес от 29. 63 лева, за който е отменен ревизионния акт и решението в тази част се оставя в сила. На дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град София се дължат разноски за първата инстанция в размер на 1531. 52 лева – юрисконсултско възнаграждение. За касационното производство на касационния жалбоподател се дължат разноски общо в размер на общо 1 799. 62 лева – юрисконсултско възнаграждение и платена държавна такса. След компенсация на приходната администрация се дължат разноски в общ размер 3 327. 14 лева за двете съдебни инстанции. Искането в касационната жалба на органа е за присъждане на разноски в размер на 3 065 лева, в който размер и следва да бъдат възложени разноските. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,