Решение № 10754 от 18.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15055/2010 г.

Решение № 10754 от 18.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15055/2010 г., I о., докладчик съдията Бисерка Цанева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Николай Стоянов Катевски чрез процесуален представител адв. Ст. Рафаилов от АК-Сливен, срещу Решение № 1078/21.09.2010 г. постановено по адм. д. № 1292/2009 г. на Административен съд - Бургас. В касационната жалба, допълнението към нея и в съдебно заседание се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, поради неправилно приложение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се подробни съображения. Претендира се отмяна на решението, отмяна на ревизионния акт и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - Директор на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП не ангажира становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо "А" отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено от фактическа и правна страна на спора следното: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Бургаския административен съд е бил Ревизионен акт (РА) № 200900103/15.06.2009 г. на орган по приходите при ТД - Сливен на НАП, потвърден с решение № РД-10-192/14.08.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ"-Бургас при ЦУ на НАП, с който на касатора са определени задължения по чл. 48 от Закона за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ - отм.) за данъчен период 2003 г. в размер на 9 815,44 лева - главница и 6 764,53 лева - лихва. При упражнения контрол за законосъобразност, първоинстанционният съд след като е установил релевантните за спора доказателства е приложил неправилно материалния закон като в тази връзка решението е необосновано, тъй като изводите на съда противоречат на приложимото право с оглед фактическата установеност по делото, поради следното: За да отхвърли жалбата, съдът изцяло е възприел констатациите и изводите на органа по приходите досежно приходите на лицето преди ревизирания период, размера на началното салдо към 01.10.2002 г. и впоследствие на извършените разходи, както и относно доказателствената стойност на представените от ревизираното лице доказателства. Безспорно е, че ревизията е следвало да бъде извършена по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК, предвид обстоятелството, че лицето не е подавало изискуемите по ЗОДФЛ (отм.) декларации, като наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства, поради което фактическите констатации в акта се смятат за верни до доказване на противното. В тежест на жалбоподателя е да опровергае фактическите констатации на органа по приходите. Спора по делото се е конкретизирал именно относно стремежа на жалбоподателя да опровергае тези констатации чрез представяне на писмени доказателства, а впоследствие и чрез свидетелски показания. Понастоящем се релевират доводи и се акцентира отново върху това. По делото е била извършена съдебно- счетоводна експертиза, която е времево е обхванала началото на ревизирания период - 01.01.2002 г. като са съобразявани суми по приходи и разходи след тази дата, а алтернативно и абстрактно е прието в заключението ( в делото л. 421 долу), че "ако се приеме, че наличността към 01.01.2002 г. е 130 000 лева, то очевидно не е налице дефицит през целия изследван период". Ком този момент органа по приходите е приел, че наличността на парични средства е нула лева. Този извод е възприет изцяло и от първоинстанционния съд. Настоящата инстанция намира, че именно по отношение на този извод, решението е необосновано поради следното: По делото са събирани редица писмени доказателства относно динамиката на разполагаемите парични средства, приходи и разходи на жалбоподателя преди 01.01.2002 г. - суми от парични влогове, заеми и сделки с недвижими имоти. Анализа на всичко доказателства в тази връзка не води до единствения и категоричен извод, че от една страна началното му салдо към 01.01.2002 г. е било 130 000 лева, още по-малко пък до извода, че е било нула лева. Събрани са достатъчен обем доказателства, от които може да се направи извод какво е било действителното начално салдо към началото на ревизирания период и именно спрямо него впоследствие да бъдат определени евентуалните данъчни задължения на лицето. Ако органа по приходите е бил ограничен от времева компетентност да провери значимите за данъчни цели обстоятелства преди тази дата, то за първоинстанционния съд не е съществувала процесуална пречка съобразно задълженията му по чл. 171, ал. 4 във вр. чл. 9, ал. 3 и 4 АПК да изясни релевантните по очерталия се спор факти и едва тогава да гради правните си изводи относно правилно ли са определени данъчните задължения на ревизираното лице. Решаващият съд не е осъществил прецизен контрол за законосъобразност на обжалвания административен акт в съответствие с чл. 168, ал. 1 от АПК. Анализа на доказателствата по делото и на мотивите на съда не позволява нито на страните по делото, нито на касационната инстанция понастоящем да идентифицира действителната воля на съда, а именно защо и въз основа на какви доказателства приема, че началното салдо към 01.01.2002 г. е нула. В тази връзка съдът е разчитал изцяло на процесуалната активност на страните и безкритично се е доверил на изводите на органа по приходите, като не са обсъдени и допълнително представените от жалбоподателя доказателства в контекста на съдебно-счетоводната експертиза. В съдебното производство по оспорване на РА е достатъчно жалбоподателят да установи произхода на парични средства (в случая това са получените суми по върнати заеми), като не е необходимо да доказва и произхода на същите средства при заемодателя му. Всеки автентичен документ, т. е. документ, чието авторство не е спорно - както в процесния случай, доказва, че материализираното с него изявление е било направено. Тази доказателствена сила е основна и подразбираща се, тъй като ако писменото изявление не е било направено, той не би бил създаден. Когато документът е подписан, той доказва не само, че материализираното изявление е направено, но и че то изхожда от лицата, които са го подписали като издатели. Това е така наречената формална доказателствена сила на частните документи. Тя касае факта на изявлението и неговото авторство. Следва да се има предвид и това, че изискването за достоверна дата важи не в полза на всички лица, които не са участвали в съставянето на документа и в този смисъл са трети лица спрямо него. Трети лица по смисъла на чл. 181 ГПК, както и по чл. 145 от ГПК (отм.) са само тези неучастващи в съставянето на документа лица, които черпят права от издателите му и които биха били увредени поради липса на достоверна дата. Няма пречка, ако се приеме оспорване на посочената датата, съдът да се позове на всякакви други доказателства. Доказателствената сила на документи със свидетелстващо съдържание се преценява от съда с оглед всички обстоятелства по делото и подлежи на вътрешна преценка. Тя може да бъде изградена като се обсъдят представените и от двете страни данни и ако всички те сочат в една посока, както е в процесния случай, съдът трябва да изложи доводите си именно в тази насока. Всички представени доказателства, разгледани поединично и в тяхната съвкупност доказват категорично факта на предаване на процесните суми. При определяне на произхода на получените в заем средства за целите на данъчното облагане на Катевски е без значение по какъв начин са придобити средствата от лицата, които са връщали заеми, след като е безспорно установено, че тези средства са получени от ревизираното лице и основанието за това е договор. Извеждането на фактически и правни основания със съдебното решение съвпадащи с изводите на органа по приходите във всички случаи не освобождава съда от задължението както да събира доказателства относно релевантните факти и в същото време да изложи мотиви кои и защо приема за доказани в съответствие с приложимото право. В случаите по чл. 122 ДОПК вр. чл. 41 ЗОДФЛ (отм.), към които се отнася конкретният казус, предвид бланкетния характер на разпоредбата, посочена като правно основание, от чието наличие се извежда упражненото субективно материално право, е било необходимо съдът да изложи и фактическите обстоятелства, които е квалифицирал като материалноправни предпоставки, попадащи в хипотезите на цитираните правни норми. При липсата на правни основания, изложени в решението, не може да бъде извършена преценка на законосъобразността определения от органа по приходите размер на данъка по ЗОДФЛ (отм.). Събирането на релевантните факти и обстоятелства от съда е следвало да бъде извършено преди постановяване на решението, а непосочването им в съдебно решение е свързано с невъзможност за преценка на съображенията, мотивирали както съда, така и административния орган, което е недопустимо. Мотивите на издателя на административния акт, с оглед на които се извършва упражняваният от съда контрол, не могат да бъдат замествани от твърдения на страните, следователно изискването за мотивиране при прилагане на бланкетна правна норма е условие за неговата законосъобразност, т. к. само тогава е възможна ефективна защита на страните в административното производство и упражняването на контрол от страна на съда при преценяването на законосъобразността на акта от гледна точка на всички фактически и правни основания независимо от тези, които е посочил издаващият го орган. Правораздавателният контрол цели обезпечаване на субективните права и интереси на адресата на акта като властническо волеизявление, и при въведените доводи за неговата материална незаконосъобразност, поради неправилно тълкуване и прилагане на материалноправните норми чл. 41 ЗОДФЛ (отм.), се налага проверка на фактическите и правни основания за неговото издаване, с оглед решаването с пряко обвързващ материално-правен ефект на административно-правния спор, свързан с действието му. Тъй като административното правоотношение се индивидуализира освен със съдържанието и страните си, и с правопораждащия го юридически факт, непосочването и по-скоро необсъждането на фактически основания в решението в конкретната хипотеза не позволява да бъде идентифицирана волята на съда, както и да бъде извършена последваща проверка за материалната законосъобразност на акта. Ето защо първоинстанционния съд в нарушение на съдопроизводствените правила необосновано е приел, че са налице предпоставки за облагане доходите на физическото лице. Останалите доводи в жалбата по същество на спора не следва да бъдат обсъждани, предвид изискването за двуинстанционност на съдебното административно производство. С оглед на изложеното, настоящият състав намира, че обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Понастоящем делото не може да бъде решено по същество, тъй като трябва да се установят факти, за които събирането на писмени доказателства не е достатъчно. При новото разглеждане на делото, следва да се назначи съдебно-счетоводна експертиза, която да съобрази всички относими към спора доказателства относно приходите и разходите на ревизираното лице включително преди ревизирания период и след като се установи конкретно какво е началното салдо към 01.01.2002 г., едва тогава в правомощията си по чл. 168 АПК и при съблюдаване на всички съдопроизводствени правила за това, да се съобразят предпоставките на закона за облагане или не на доходите на ревизираното лице през ревизирания период и се обосноват правни изводи въз основа на събраните по делото доказателства в рамките на съдебния контрол на всички основания по чл. 146 АПК. С оглед на изложеното, настоящият състав намира, че обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Понастоящем делото не може да бъде решено по същество, тъй като трябва да се установят факти, за които събирането на писмени доказателства не е достатъчно. По искането за разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото. Предвид на изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 2, вр. чл. 221, ал. 2, пр. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо А отделение,