Решение № 3036 от 18.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5830/2014 г.

Решение № 3036 от 18.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5830/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Варна при ЦУ на НАП и "Престиж Комерс" АД, чрез пълномощника си адв. Г. Амуджиев, срещу решение № 413/26.02.2014 г., постановено по адм. д. № 1694/2013 г. по описа на Административен съд - гр. Варна. В жалбата на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП може да се изведе извод за неправилност на решението в обжалваната част, поради необоснованост и допуснато нарушение на материалния и процесуален закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По подробно изложени доводи е направено искане за отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на ново, с което се отхвърли жалбата срещу РА в тази част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В жалбата на "Престиж Комерс" АД се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, поради нарушение на материалния закон. По подробно изложени доводи е направено искане за отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на ново, с което се отмени РА в тази част. Претендира присъждане на разноски за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на "Престиж Комерс" АД и основателност на жалбата на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП . Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационните жалби са подадена от надлежно легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт /РА/ № 271202591/07.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частта в която е потвърден с Решение № 84/02.04.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна, с който на "Престиж Комерс" АД са установени задължения за данък върху добавена стойност за д. п. м. 06.2009 г., 07.2009 г., 12.2009 г. главница общо в размер на 49 649,66 лв. и лихви общо в размер на 16 171,01 лв. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2009 г. главница в размер на 71 235,50 лв. и лихви в размер на 23 167,60 лв. С решението съдът е обявил за нищожен процесния РА, в частта на установени задължения за данък добавена стойност за д. п. м. 06.2009 г. - главница в размер на 11 000,00 лв. и лихва в размер на 4018,78 лв. Отменил е РА, в частта на установени задължения за данък добавена стойност за д. п. м. 07.2009 г. - главница в размер на 10 000,00 лв. и лихва в размер на 3550,10 лв. и задължения за корпоративен данък за данъчен период 2009 г. - главница в размер на 71 235,50 лв. и лихва в размер на 23 167,60 лв. и е отхвърлил жалбата на "Престиж Комерс" АД в останалата й част, относно отказано право на данъчен кредит в размер на 28 639,65 лв. Предмет на обжалване в настоящото производство е Решението в частта, с която РА е обявен за нищожен, относно отказано право на данъчен кредит за м. 06 и м. 07 2009 г. и увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. със стойностите по фактури издадени от "Боду" ООД и "Мик 5 " ЕООД. В останалата част, в която е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2009 г. със сумата от 600 000 лева и определения въз основа на това увеличение корпоративен данък, решението е влязло в законна сила. По жалбата на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП: В частта относно обявения за нищожен РА по отношение на доставчика "Боду" ООД, настоящият състав намира, че решението е неправилно и следва да бъде отменено. За установено съдът е приел, че правото на данъчен кредит по фактура № 6532/29.06.2009 г. издадена от "Боду" ООД е признато на жалбоподателя с РА 271104085/20.10.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна. Тази доставка не е били предмет на разглеждане от решаващия орган и съответно на издаденото Решение № 905/20.01.2012 г., поради което в тази част РА 271104085/20.10.2011 г. е влязъл в законна сила. Изменението на установените задължения може да стане само при условията и в производство по чл. 133 от ДОПК, поради което заповедта, в частта й с която е възложена ревизията за същите задължения за м. 06.2009 г. е нищожна, като издадена от орган без материална компетентност да възлага ревизии за изменение на данъчни задължения, установени с влязъл в сила ревизионен акт, поради което е нищожен и ревизионният акт в същата част. Този извод на съда е неправилен, тъй като не съотвества на разпоредбата на чл. 155 от ДОПК. Нормата на чл. 155, ал. 1 ДОПК определя горестоящия административен орган директора на дирекция "ОДОП" като решаващ орган, който разглежда жалбата по същество, и в това си правомощие, съобразно разпоредбата на ал. 2 и ал. 3 може да събира нови доказателства, може да потвърди, измени или отмени изцяло или частично РА в обжалваната част. В конкретния случай с решение на директора на дирекция "ОДОП" гр. Варна е отменен РА 271104085/20.10.2011 г., включително относно констатациите за м. 06.2009 г. и е върната преписката за нова ревизия. В новото ревизионно производство са събрани нови доказателства и е издаден процесния РА, с който са установени нови задължения за м. 06.2009 г. В този случай е неприложима разпоредбата на чл. 155, ал. 8 от ДОПК, а именно, че с решението ревизионният акт не може да се изменя във вреда на жалбоподателя, тъй като производството след отмяната на РА 271104085/20.10.2011 г. е повторно по установяване задълженията на дружеството за м. 06.2009 г., а отменения РА не съществува в правния мир, поради което и не може да се приеме, че в частта относно доставката по фактура № 6532/29.06.2009 г. издадена от "Боду" ООД е налице влязъл в законна сила РА. С оглед на изложеното и при липса на мотиви по същество на спора, решението в тази си част следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който да изложи доводи по същество на спорното материално право. Относно доставчика "Мик 5 " ЕООД, съдът е приел, че предмет на доставката е "чакъл" на стойност 50 000,00 лв. От ревизираното лице е представена справка за транспортни документи /№ на документа, дата, автомобил №, шофьор - имена, ЕГН, удостоверяващи извършения транспорт по процесната фактура и справка за разпределение по обекти на закупения чакъл. В хода на ревизията е установено, че не са представени приемо-предавателни протоколи за приемане на материалите - от коя кариера, складова база и т. н. са натоварени материалите, кой е предал материалите от страна на продавача, как е било извършвано натоварването на материалите. Доставчика е декларирал единствено офис, но не и обекта за осъществяване на дейността. На следващо място е прието, че отчетеният разход не е заведен аналитично по обектите, за които се отнася, а общо като разход за материали още през м. юли 2009г" когато не е било сигурно, че ще се извърши целия обем на доставката. Подробно съдът е обсъдил показанията на разпитаната свидетелка, която е работила при жалбоподателя на длъжност строителен техник през периода 2009 г. и заключението на ССЕ, съгласно което закупеният материал е вложен при извършени СМР, за което са издадени фактури и актове обр. 19. За да отмени РА в тази му част съдът се е позовал на практика на СЕС, по съединени дела C-80/11 и C-142/11, решение по дело С-285/11 и мотивите на решението на СЕС по дело С-643/11. От писмените доказателства, изслушаните свидетелски показания, както и заключението на приетата по делото ССЕ, съдът е приел за установен, както факта на реалното осъществяване на процесната доставка, така и изпълнението на формалните изисквания при счетоводното й отразяване. Получените стоки са използвани в дейността на дружеството, чрез влагането им в строителството на обекти, като въпреки, че сч. с/ка 6019 "Материали за строителство" не е била заведена на аналитично ниво, то съдът е приел, че съпоставката между цялото закупено количество чакъл от жалбоподателя и от други доставчици и влагането на същото количество доказва, че доставеният чакъл в количеството по процесната фактура е използван за извършените СМР. Относно увеличението на финансовия резултат на дружеството със сумата от 50 000,00 лв., представляваща стойността на закупени материали от "Мик 5 " ЕООД, с оглед изводите по ЗДДС, съдът е приел, че РА е незаконосъобразен, тъй като фактурата отразява реална стопанск операция, т. е. разходите са документално обосновани по см. на чл. 10 от ЗКПО и на осн. чл. 26, т. 2 от ЗКПО следва да се признаят за данъчни цели. Решението в тази си част е неправилно. Настоящият състав намира, че установената от вещото лице последваща реализация на процесните стоки е извършена въз основа на доказателства, които не са приобщени по делото, поради което неправилно заключението е кредитирано в тази му част. До този извод вещото лице е достигнало като е описало, както в първоначалното, така и в допълнителното си заключение съставени протоколи обр. 19, между ДЗЛ и негови възложители, които не се съдържат по делото. За да се кредитира заключението на вещото лице /извън извода му досежно цялостна проверка в счетоводство на дружество/, следва доказателствата въз основа на които е изготвено да се съдържат по делото, след предявяването им на страните, с оглед тяхното оспорване. На следващо място съдът се е позовал и на представена от ДЗЛ справка за транспортни документи /№ на документа, дата, автомобил №, шофьор - имена, ЕГН, удостоверяващи според съда извършения транспорт по процесната фактура и справка за разпределение по обекти на закупения чакъл, които също не се съдържат по делото. Прието е само писмо от 28.06.2011 г. от ДЗЛ до ТД на НАП гр. Варна /стр. 226/, в което са описани като приложени посочените доказателства и брой страници, но същите не се съдържат по делото. Двата решаващи изводи на съда, а именно предаване на стоката, чрез представените доказателства за транспорт и последващата реализация на същата в СМР извършени от ДЗЛ, са направени въз основа на доказателства, които не се съдържат по делото, поради което и от настоящата инстанция не може да бъде осъществен задължителния контрол за законосъобразност на съдебния акт. Изготвяне на решаващите мотиви от съда, без наличие на обсъжданите доказателства е от категорията на съществените нарушения на съдопроизводствените правила, поради което решението в тази му част също следва да бъде отменено и делото върнато на друг състав от същия съд. При новото разглеждане следва да се изискат посочените доказателства и да се обсъдят в съвкупност с останалите събрани в хода на ревизионното и съдебно производство. По жалбата на "Престиж Комерс" АД: Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0... 10/01.12.2009 г. издадена от "Престиж. 2000" ЕООД с предмет стоки по опис, съдът е приел, че предмет на доставката са горива: бензин А 91, бензин безоловен, дизелово гориво, масла, пропанбутан, грес, спирачна течност, моторно масло и дестилирана вода на стойност - 97336.77 лв., и резервни части на стойност 45861.48 лв. За установено съдът е приел, че жалбоподателят и доставчика са свързани лица по смисъла на § 1, т. З от ДР на ДОПК, като от обяснения упълномощено от доставчика лице стоките са били съхранявани в собствените бензиностанции на жалбоподателя по силата на договор за отговорно пазене от 08.06.2005 г. На следващо място за установено съдът е приел, че стоките по приложен опис към договора за отговорно пазене, които впоследствие са предмет на процесната доставка, са заведени счетоводно за м. 12.2009 г., като за периода от 2005 г. до 31.12.2009 г. в счетоводните регистри или в годишните финансови отчети посочените стоки не са отразени като чужди активи на отговорно пазене. Подробно съдът е обсъдил заключението на приетите по делото първоначално и допълнително заключение на ССЕ, от които се установява, че доставчика е имал налични стоките предмет на фактурата, установени са предходни доставчици, предадените на отговорно пазене стоки са били налични към 01.12.2009 г., като плащането на стойността на фактурата е извършено чрез прихващане срещу задължението по договора за отговорно пазене, както и описаните от вещото лице данните от счетоводството на жалбоподателя относно последващата реализация на стоките предмет на фактурата. Обсъдени са и показанията на разпитаната свидетелка, счетоводител при доставчика, досежно липсата на спомен за извършена инвентаризация. и, че активите не са били заведени задбалансово, поради проблем със счетоводната програма. Според показанията, горивата са останали в бензиностанции на отговорна пазене, като бензиностанциите са били в експлоатация. При така установеното съдът е приел, че съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, основна предпоставка за реализиране правото на приспадане на данъчен кредит е реалното получаване на стока или услуга. Позовал се е на заключението на ССЕ и е приел, че дори да се приеме, че стоките са били предадени на жалбоподателя в изпълнение на договора за отговорно пазене от 08.06.2005 г., то не се представени доказателства, че същите и в цялото количество са били налични към датата на данъчното събитие - 01.12.2009 г. До този извод съдът е достигнал като е приел, че през целия период на съхранение стоките не са били заведени задбалансово в счетоводството на дружеството като чужди активи и на следващо място приетите в хода на съдебното производство инвентаризационни описи като частни писмени документи не се ползват с материална доказателствена сила и не конкретизират инвентаризираните обекти. На следващо място съдът е приел, че през целия период от около 4 години стоката е невъзможно да е в еднакво количество, поради наличие на естествените фири при съхранение, като не се представят счетоводни документи установяващи количествата или точното местонахождение на стоките. Решението в тази си част е правилно. Въз основа на установената в съотвествие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Не е спорно, че "Престиж Комерс" АД и "Престиж. 2000" ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК Спорният момент по делото е, при наличие на апортирано имущество от доставчика, предадените на отговорно пазене от него на касатора, горива и резервни части, находящи се според твърдения на ДЗЛ в апортираното имущество, действително ли са предадени на касатора, в непроменен вид, след около 4 години. Настоящият състав споделя изводите на АС, че доказателства относно идентично количество и качество на процесните доставки, не са представени, поради което и реалното им придобиване не е осъществено. Този извод е направен от съда въз основа на подробен анализ на приетите по делото доказателства и законосъобразно е прието, че заключението на вещото лице, че стоките са били налични към датата на издаване на процесната фактура, не е подкрепен с представените доказателства. В съответствие с доказателствената сила на частните документи, не са ценени представените в хода на съдебното производство инвентаризационни описи по години. От показанията на разпитаната свидетелка, счетоводител при доставчика, се установява, че същата не си спомня за извършена инвентаризация, че активите не са били заведени задбалансово, поради проблем със счетоводната програма, че горивата са останали в бензиностанции на отговорна пазене, като бензиностанциите са били в експлоатация. При тези доказателства не може да се приеме, че стоките са идентични с оставените на отговорно пазене, че са предадени на касатора и впоследствие реализирани от него, тъй като дружеството не е водило продаденото гориво по обекти, поради което вещото лице е извършило анализ на закупеното и продаденото количество общо за периода 12/2009 г. и 12/2010 г. С оглед на изложеното са неоснователни изложените доводи в касационната жалба, а решението като правилно в тази си част, следва да бъде оставено в сила. По искането за присъждане на разноски, следва на основание чл. 226, ал. 3 от АПК, да се произнесе първоинстанционния съд, при новото разглеждане на делото. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,