Решение № 274 от 9.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4897/2019 г.

Решение № 274 от 9.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4897/2019 г., VI о., докладчик председателят Наталия Марчева Производството е по чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на пълномощника на "Ековита" ООД със седалище и адрес на управление в гр. Пазарджик срещу решение № 213 от 31.01.2019 г., постановено по адм. д. № 351/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив, Първо отделение, ІІІ състав. Релевирани са оплаквания за нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната на решението и на оспорения административен акт. Касаторът претендира и разноски. Ответникът – Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Рашева, оспорва касационна жалба и моли решението на първоинстанционния съд да бъде оставено в сила, като в полза на дирекцията да бъдат присъдени разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационното оспорване. Касационната жалба е постъпила в предвидения в чл. 211, ал. 1 АПК 14-дневен преклузивен срок, подадена е от надлежна страна, за която решението на първоинстанционния съд е неблагоприятно и процесуално е допустима. Разгледана по същество е основателна по следните съображения: С оспорения съдебен акт, решаващият състав на Административен съд – Пловдив е отхвърлил жалбата на "Ековита" ООД със седалище и адрес на управление в гр. Пазарджик против ревизионен акт № Р-16001316006476-091-001 от 4.10.2017 г., издаден от началник сектор и главен инспектор по приходите при Териториална дирекция на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 6 от 8.01.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в обжалваната част, са установени допълнително задължения за ДОО в размер на 69 958.87 лв. и лихви 27 780.39 лв., за ДЗПО в размер на 24 308.70 лв. и лихви 9459.11 лв., за ЗО в размер на 76 687.84 лв. и лихви 28 695.94 лв., за периода 1.12.2010 г. – 31.12.2015 г. При извършената служебна проверка по реда на чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция констатира, че решението е валидно и допустимо, като постановено от компетентен съд, в рамките на правораздавателната му власт, след надлежно сезиране с жалба. При преценка на събраните доказателства и изложените в касационната жалба оплаквания, настоящият тричленен състав на Върховния административен съд приема следното: Предмет на спора пред първоинстанционния съд е законосъобразността на ревизионен акт № Р-16001316006476-091-001 от 4.10.2017 г., издаден от началник сектор и главен инспектор по приходите при Териториална дирекция на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 6 от 8.01.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в обжалваната част, с която в тежест на "Ековита" ООД са установени допълнително задължения за ДОО в размер на 69 958. 87 лв. и лихви 27 780. 39 лв., за ДЗПО в размер на 24 308. 70 лв. и лихви 9459. 11 лв., за здравно осигуряване в размер на 76 687. 84 лв. и лихви 28 695. 94 лв., за периода 1.12.2010 г. – 31.12.2015 г. Казаното означава, че съдът е следвало да отговори на въпроса на какво правно основание цитираното дружество дължи процесните осигурителни вноски. По делото правилно е било прието, че дейността на берачите на горски плодове е стопанска дейност, чиято цел е реализиране на печалба. Съдът е приел също така, че по делото са събрани достатъчно доказателства, че лицата са продавали събраните от тях горски плодове на дружеството-жалбоподател, като са ползвали именно разрешителните издадени на него, вкл. и в част от тях като инструктирани лица, фигурират самите физически лица-берачи, а част от тях в дадените обяснения са посочили изрично, че са предавали единствено и само на "Ековита" ООД, което изключва твърденията в жалбата, за липсата на каквито и да било уговорки между дружеството-жалбоподател и самите физически лица. В мотивите на решението не са посочени лицата, които са предавали горски плодове само на жалбоподателя и съответно размера на начислените за тях осигурителни вноски. В тази връзка следва да бъде отбелязано, че преди списъка на лицата на лист 143 (гръб) и на лист 144 от делото към ревизионен доклад № Р-16001316006476-092-001 от 4.08.2017 г. е казано, че в представените отговори 50 физически лица са заявили, че са брали горски плодове и са ги предавали на "Ековита" ООД. Лицата не притежават разрешително за бране на плодове на тяхно име и фитосанитарно разрешително. Приложени са позволителни, издадени на "Ековита" ООД, с които физическите лица твърдят, че са брали горски плодове и са ги предавали на "Ековита" ООД. Следва списък на лицата, представили позволителни на "Ековита" ООД, като срещу имената им няма номер и дата на издаване на позволителното, срок и район за ползване. Тези данни не са установени и от съда, въз основа на доказателствата. Към ревизионния доклад няма списък на физически лица, които са предавали горски плодове единствено и само на "Ековита" ООД. Съдът не сочи доказателствата въз основа, на които прави извода си наличие на такива лица. Наред с това, в мотивите на решението е прието, че от събраните доказателства, ревизиращият екип е установил, че позволителни за ползване на недървесни продукти са издавани единствено на "Ековита" ООД, като част от издадените позволителни, не са придружени от поименни списъци. Установено е още, че в случаите, в които на дружеството са издавани позволителни от ДГС, въз основа на писмено заявление, придружено с поименен списък на лицата, заети в добива на странични горски продукти, нито едно от тях не е брало за "Ековита" ООД недървесни горски продукти за съответния период, не са им изплащани суми и тези лица не фигурират в справката по чл. 73 ЗДДФЛ. Позволителни са имали лицата А. В. С., С. И. К. и Р. Г. К., последният като представител на дружеството. В тази връзка не са изяснени въпросите как физическите лица по посочения по-горе списък са осъществявали дейност предвид разрешителния режим по чл. 100 ППЗГ, съдържанието и правата по позволителното, регламентирани в чл. 102 ППЗГ, налице ли е преотстъпване по чл. 101, ал. 3 и 4 ППЗГ, как са се снабдили тези лица с позволителните, издадени на дружеството. Преди това следва в табличен вид срещу всяко от имената в посочения по-горе списък да се посочат точни данни относно представеното позволително, както бе посочено по-горе в настоящите мотиви. Съдът не е извършил анализ на правоотношенията, възникнали между "Ековита" ООД и предалите горски плодове физически лица, за които е безспорно установено, че не са регистрирани като търговци. Тук следва да бъде посочено, че анализът трябва да бъде извършен за целите на социалното осигуряване (задължения за ДОО и ДЗПО) и здравното осигуряване на лицата, предвид предмета на спора. От справки № 1 и 2 от ревизионния доклад се установява, че физическите лица имат различен статус – безработни, пенсионери, работещи по трудово правоотношение, което е изисквало изготвяне на три справки, съгласно статуса на лицата, който определя и правното основание за начисляване на процесните осигурителни вноски. След като справки по посочения признак не са изготвени от ревизионния орган, то съдът е следвало да назначи икономическа експертиза, която да извърши посоченото групиране и да изчисли размера на осигурителните вноски и лихвите върху тях за всяка една група при поименно посочване на лицата, което би допринесло за точни и ясни мотиви, определящи за кои лица се отнасят фактическите и правни изводи. Вместо това съдът е приел, че голяма част от берачите са пенсионери и безработни. Не е изложил самостоятелни мотиви относно правното основание (по КСО и ЗЗО) за начисляване на осигурителни вноски на лицата, които освен, че са брали горски плодове са работили и по трудово правоотношение. Съгласно чл. 102, ал. 2 ППЗГ юридически и физически лица – търговци по смисъла на Търговския закон, могат да организират добива, както и да изкупуват и преработват странични горски продукти след издадено от държавното горско стопанство или държавното ловно стопанство позволително. Позволителното се издава въз основа на писмено заявление, придружено от поименен списък на лицата, заети непосредствено в добива на страничните горски продукти. В чл. 102, ал. 5 ППЗГ е посочено, че за всеки пункт лицето по чл. 102, ал. 2 определя отговорник, който осъществява управление, организация и контрол на дейността му. Според чл. 102, ал. 14, т. 1 ППЗГ в пунктовете се изкупуват само продукти, за които е издадено позволително за странични ползвания по чл. 100, ал. 1, когато продуктите са събрани от горския фонд. Нормата на чл. 103, ал. 1 ППЗГ изисква страничните ползвания от горския фонд да не се извършват по начини и със средства, водещи до увреждане или унищожаване на популациите и на местообитанията и до изтощаване на ресурсите. Според чл. 83, ал. 2 от Наредбата за условията и реда за възлагане изпълнението на дейности в горските територии – държавна и общинска собственост, и за ползването на дървесина и недървесни горски продукти, позволителното за ползване на недървесни горски продукти удостоверява правото на титуляря да добива през календарната година, за която му е издадено, недървесни горски продукти от горските територии. В решението на първоинстанционния съд липсват мотиви относно организацията, която Дружеството е създало във връзка с добива на недървесните горски продукти, тяхното изкупуване и преработка. Казаното се отнася и до контрола върху дейността на физическите лица, които са събирали горските плодове. Изводът, че дружеството е биосертифицирано и е следвало да знае зоната, в която са събирани горските плодове, е предположение, което няма доказателствена стойност. При липса на трудови и писмени граждански договори, установяването на организация, ръководство и контрол на Дружеството върху берачите на горски плодове и предаваните от тях продукти, е от съществено значение за определяне на правната природа на спорните правоотношения. Приетото от съда, че изпълнителят по граждански договор упражнява трудова дейност по облигационно правоотношение, което е извънтрудово правоотношение по смисъла на § 1, т. 30 ДР на Закона за данъците върху доходите на физическите лица и затова е задължително осигурено лице по смисъла на чл. 4, ал. 3, т. 5 КСО, при наличие на съответен доход, е непрецизно. Това е така, тъй като съдът не сочи за конкретен вид граждански договор и не изследва наличието на елементите му. Формулировката на чл. 4, ал. 3, т. 5 и т. 6 КСО е "лицата, които полагат труд без трудово правоотношение". Наред с това по-долу в мотивите на първоинстанционния съд е посочено, че няма спор, че "Ековита" ООД има изкупвателни пунктове, на които събира горските продукти, като за целта заплаща цената на набраните и предадени плодове, което по същността си е покупко-продажба, от която се реализират доходи. При това положение не става ясно, а и този въпрос не е изследван от съда, какво е заплащало Дружеството на физическите лица – цена на горски плодове или положения труд. Съдът не е събрал доказателства относно пазарната цена на плодовете към момента на предаването им. Не е обсъдена и съдебно-техническата експертиза, в смисъл какви количества горски плодове може да набере едно лице в рамките на един ден и тези количества да бъдат съпоставени с предадените на "Ековита" ООД такива от физическите лица, които количества са значителни. От значение за характера на спорните правоотношения са обстоятелствата дали тези лица са предавали горски продукти, събрани със собствен труд или са предавали такива, събрани и от други лица, като се има предвид и срока на годност на горските плодове. Разпоредбите на чл. 4, ал. 3, т. т. 5 и 6 КСО сочат, че задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт са: лицата, които полагат труд без трудово правоотношение и получават месечно възнаграждение, равно или над една минимална работна заплата, след намаляването му с разходите за дейността, ако не са осигурени на друго основание през съответния месец, както и лицата, които полагат труд без трудово правоотношение, които са осигурени на друго основание през съответния месец, независимо от размера на полученото възнаграждение. Но тези норми не определят кое лице следва внесе осигурителните вноски. От мотивите на първоинстанционния съд не става ясно защо "Ековита" ООД има качеството на осигурител по смисъла на чл. 5, ал. 1 КСО. Обстоятелството, че дружеството е платец на дохода, както и текстовете на чл. 43, ал. 1 и 4 ЗДДФЛ не регламентират задължението на дружеството да внася вноски за ДОО, ДЗПО и здравно осигуряване, които вноски са предмет на спора, предвид факта, че тези вноски не са данъци и са уредени в специални нормативни актове, каквито са Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравно осигуряване. Данъчно-осигурителният процесуален кодекс прави ясно разграничаване между данъци и задължителни осигурителни вноски. Още в разпоредбата на чл. 1 ДОПК е казано, че с този кодекс се уреждат производствата по установяване на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски. В чл. 162, ал. 2 ДОПК, независимо че вземанията и в двата случая са определени като публични, задължителните осигурителни вноски са разграничени от данъците, включително акцизи, както и мита, и другите вноски за бюджета. Фактите, че законодателят възприема задълженията за задължителни осигурителни вноски като публични и предвижда да бъдат събирани и по реда на ДОПК, не ги определя като данъци. ЗДДФЛ регламентира начина на изчисляване на осигурителните вноски при определени от него физически лица. В тази връзка принципно неправилен е изводът на съда, че задължението на "Ековита" ООД да внесе авансово процесните осигурителни вноски произтича и от нормите на чл. 43, ал. 1 и 4 ЗДДФЛ. С ревизионния акт не се претендира невнесен данък върху доходите на физическите лица, които са предавали горски плодове. В решението не е посочено на какво правно основание са начислени вноските за ДЗПО и защо те следва да бъдат заплатени от "Ековита" ООД. Следва да бъде отбелязано също така, че по отношение на лицата, които са работещи пенсионери ревизионният орган не е начислил вноски за ДОО и ДЗПО, поради което тези вноски по отношение на цитираните лица, не са предмет на спора. По отношение на здравноосигурителните вноски съдът е отбелязал само, че спрямо тях е приложена нормата на чл. 40, ал. 1, б. "а" ЗЗО и че размерите им са посочени в ревизионния доклад в табличен вид. Не са изложени мотиви относно всяка от групите физически лица-пенсионери, работещи по трудово правоотношение и безработни. Предвид предмета на спора и статуса на физическите лица, за яснота и прецизност, следва изводите и изчисленията на ДОО, на ДЗПО, на здравните вноски и лихвите върху тях да се правят по групи – работещи пенсионери, безработни лица и лица, заети по трудово правоотношение, както бе посочено и по-горе. Назначената по искане на жалбоподателя съдебно-икономическа експертиза няма такава задача и не допринася за изясняване на спора в посочения смисъл. Така изложените от касационната инстанция съображения налагат изводи, че съдът не е разяснил изцяло спора от фактическа страна и не е дал конкретни указания на страните в тази връзка, с което е нарушил нормите на чл. 171, ал. 4, на чл. 9, ал. 3 и 4 и на чл. 168, ал. 1 АПК. Това означава, че решението е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Същото страда също така и от наличие на изводи, част от които по принцип не кореспондират с материалния закон, и е необосновано. Така посочените пороци представляват касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, които обуславят отмяната му при условията на чл. 222, ал. 2 АПК и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. С настоящото решение не се разрешава окончателно спора по същество и на основание чл. 226, ал. 3 АПК, новият състав на АС – Пловдив следва да се произнесе и по исканията на страните за присъждане на разноски за водене на делото пред касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, шесто отделение,